反向購(gòu)買中合并成本的確認(rèn)

　　（一）法律上母公司的合并成本和反向購(gòu)買的確認(rèn)

　　反向購(gòu)買中。法律上的母公司（即口被購(gòu)買方。以下簡(jiǎn)稱母公司）取得法律上的子公司（即購(gòu)買方，以下簡(jiǎn)稱子公司）控制權(quán)的對(duì)價(jià)，是以發(fā)行普通股形式支付的，按規(guī)定，這樣情況下發(fā)行的普通股應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)分錄為：按發(fā)行的母公司普通股的公允價(jià)值，借記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目，按發(fā)行的普通股股票面值總額，貸記"股本"科目，按其差額，貸記"資本公積——股本溢價(jià)"科目。

　　以上分錄反映的交易，應(yīng)在母公司的賬務(wù)中登記并計(jì)入母公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表。

　　反向購(gòu)買后。法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。

　　法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。

　　法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　應(yīng)予說明的是。上述反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

　　（二）法律上子公司的合并成本

　　反向購(gòu)買中，子公司（購(gòu)買方）的合并成本，是指子公司如果以發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報(bào)告主體的持股比例，應(yīng)向母公司（被購(gòu)買方）的股東發(fā)行的子公司普通股數(shù)量與普通股公允價(jià)值。

　　子公司確認(rèn)的合并成本只是假定，并不計(jì)入子公司的總賬、明細(xì)賬和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，而只在反向購(gòu)買后編制的購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中反映。

　　反向購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的原則

　　反向購(gòu)買主要表現(xiàn)在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)"反向",比如，反向購(gòu)買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司（購(gòu)買方）為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司（被購(gòu)買方）的股東權(quán)益各項(xiàng)目：

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值計(jì)量；母公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并前的公允價(jià)值計(jì)量。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映子公司合并前的留存收益和其他權(quán)益余額；母公司的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)在按公允價(jià)值確認(rèn)后抵銷。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中權(quán)益性工具的金額（股本及其溢價(jià)），應(yīng)當(dāng)反映子公司合并前已發(fā)行股份的價(jià)值以及假定在確定該項(xiàng)合并成本過程中新發(fā)行權(quán)益性工具的金額；但母公司合并后發(fā)行在外的股票數(shù)量及種類應(yīng)作專門披露。

　　母公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值計(jì)入購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司合并成本大于合并中母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；小于合并中母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)確認(rèn)為合并當(dāng)期損益（合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)，合并利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)外收入）。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息（年初數(shù)、上年數(shù)），應(yīng)當(dāng)是子公司的比較信息。

　　合并后子公司仍存在少數(shù)股東的，其應(yīng)享有合并前的權(quán)益份額須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為少數(shù)股東權(quán)益列示；而母公司的所有股東，雖然母公司在合并中被確認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有的合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)作少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　反向購(gòu)買相關(guān)數(shù)據(jù)的計(jì)算

　　合并時(shí)擬作為母公司的企業(yè)應(yīng)發(fā)行的普通股數(shù)量=計(jì)劃換回?cái)M作為子公司的普通股數(shù)量X子公司普通股每股公允價(jià)值÷擬發(fā)行的母公司普通股每股公允價(jià)值

　　合并后參加換股的子公司原股東對(duì)母公司的持股比例=母公司為換股而新發(fā)行普通股的數(shù)量÷（母公司原有普通股數(shù)量+母公司新發(fā)行普通股數(shù)量）×100%

　　假定子公司以向母公司發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報(bào)告主體的持股比例，子公司應(yīng)向母公司的股東發(fā)行普通股的數(shù)量=子公司參加換股的原有股份數(shù)量÷合并后子公司原股東對(duì)母公司的持股比例一子公司參加換股的股東原有股份數(shù)量；子公司（購(gòu)買方）的合并成本（應(yīng)發(fā)行普通股的價(jià)值=應(yīng)發(fā)行普通股的數(shù)量X每股公允價(jià)值）

　　編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)

　　子公司合并成本大于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)的合并差額）=子公司的合并成本一（購(gòu)買日母公司資產(chǎn)公允價(jià)值一購(gòu)買日母公司負(fù)債的公允價(jià)值）；

　　子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益的合并差額）=（購(gòu)買日母公司資產(chǎn)的公允價(jià)值一購(gòu)買日母公司負(fù)債的公允價(jià)值）一子公司的合并成本

　　編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)披露母公司發(fā)行在外的權(quán)益性證券數(shù)量=母公司合并前發(fā)行在外的權(quán)益性證券數(shù)量+企業(yè)合并時(shí)母公司新發(fā)行的用于換股的的權(quán)益性證券數(shù)量

　　反向購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制

　　假定以發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報(bào)告主體的持股比例，子公司發(fā)行普通股時(shí)：

　　按發(fā)行的普通股公允價(jià)值（即合并成本），借記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"項(xiàng)目，按發(fā)行普通股面值總額，貸記"股本"項(xiàng)目，按其差額，貸記"資本公積"項(xiàng)目。

　　確認(rèn)合并差額及母公司資產(chǎn)、負(fù)債資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額：

　　子公司合并成本大于母公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，按母公司資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額，借記或貨記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，按應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)，借記"商譽(yù)"項(xiàng)目，按母公司負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，貸記或借記有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目。按子公司合并成本與母公司股東權(quán)益賬面價(jià)值差額，貸記或借記（母公司的）"資本公積"項(xiàng)目。

　　子公司合并成本小于母公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)：按母公司資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，借記或貸記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。按母公司有關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，貸記或借記有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目，按子公司合并成本與母公司股東權(quán)益賬面價(jià)值的差額，貸記或借記（母公司的）"資本公積"項(xiàng)目，按子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，貸記合并資產(chǎn)負(fù)債表（母公司的）的"未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目；

　　同時(shí)，按子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，借記"凈利潤(rùn)"項(xiàng)目，貸記"營(yíng)業(yè)外收入"項(xiàng)目（此處"凈利潤(rùn)"項(xiàng)目的借方發(fā)生額表示增加，貸記發(fā)生額表示減少）。

　　抵銷母公司（被購(gòu)買方）的股東權(quán)益和相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資：按母公司合并時(shí)并經(jīng)上述調(diào)整后的股東權(quán)益各項(xiàng)目金額，借記各該項(xiàng)目，按合并時(shí)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)的母、子公司的股權(quán)投資，貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"項(xiàng)目。

　　少數(shù)股東權(quán)益的處理。在母公司以發(fā)行新股方式換入子公司原股東所持股權(quán)而達(dá)到對(duì)子公司控股時(shí)，如果有少部分股東未予置換，因此這些股東成了子公司的"少數(shù)股東".反向購(gòu)買后編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是抵銷母公司股東權(quán)益而保留子公司股東權(quán)益。

　　因此，這部分少數(shù)股東權(quán)益還應(yīng)從子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目中分離出來單獨(dú)列示，相應(yīng)的抵銷分錄為：按合并后子公司的少數(shù)股東在合并前應(yīng)享有的子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目的份額，借記股東權(quán)益各項(xiàng)目，貸記"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目。

　　母公司發(fā)行股份的列示。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》提供的反向購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式上，沒有專門設(shè)置母公司發(fā)行在外股份數(shù)量和種類的欄目，只在合并資產(chǎn)負(fù)債表"股本"項(xiàng)目欄內(nèi)以括號(hào)注明"XX萬普通股",筆者認(rèn)為最好在合并資產(chǎn)表附注中披露。