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目前,企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資入主上市公司的案例頻頻發(fā)生,如平安收購(gòu)深發(fā)展、中糧入主蒙牛等等。而在長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算下,最讓人“鬧心”的就是股利的核算,特別是其中可能包含的清算性股利成分。
老黃歷:股利未必是收益
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的第七條的要求,被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分,作為初始投資成本的收回,應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
一般情況下,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),被視作清算性股利,應(yīng)作為投資成本收回。以后年度,被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的收回。具體可按以下公式計(jì)算:
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末(或本期末)
止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
【例】淮安公司2008年1月1日以2400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入清河公司3%的股份,購(gòu)買過(guò)程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。清河公司為一家未上市企業(yè),其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格?;窗补驹谌〉迷摬糠滞顿Y后,未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后,清河公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3000萬(wàn)元,當(dāng)年度實(shí)際分派股利為2700萬(wàn)元。2009年全年清河公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為6000萬(wàn)元,當(dāng)年度實(shí)際分派股利為4800萬(wàn)元。
清河公司2008年度分派的利潤(rùn)屬于對(duì)其2007年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。淮安公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
?。?)2008年,當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在2007年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配,淮安公司按持股比例取得81萬(wàn)元,應(yīng)沖減投資成本。
賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 810000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——清河公司 810000
收到現(xiàn)金股利時(shí)
借:銀行存款 810000
貸:應(yīng)收股利 810000
?。?)2009年應(yīng)沖減投資成本金額=(2700+4800-3000)×3%-81=54(萬(wàn)元)當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144(萬(wàn)元)應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90(萬(wàn)元)
賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 1440000
貸:投資收益 900000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——清河公司 540000
收到現(xiàn)金股利時(shí):
借:銀行存款 1440000
貸:應(yīng)收股利 1440000
上述會(huì)計(jì)處理方法在我國(guó)已 經(jīng)通行多年,但實(shí)務(wù)操作中一直存在較大爭(zhēng)議:首先,被投資企業(yè)分配的股利或者利潤(rùn)需要與被投資企業(yè)的歷年盈利情況掛鉤,而事實(shí)上如果被投資企業(yè)并非一個(gè)上市公司,這些數(shù)據(jù)的取得往往并不及時(shí),給實(shí)務(wù)操作帶來(lái)很大麻煩,很多會(huì)計(jì)人員對(duì)此鬧心不已。
其次,股利未必是收益,同樣是收到的股利,人為地割裂為沖減投資成本的金額和計(jì)入投資收益的金額,往往不便于外部信息使用者分析和判斷。
最后,在企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上,股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)并不區(qū)分屬于投資前利潤(rùn)分配的部分,還是投資后利潤(rùn)分配的部分,會(huì)計(jì)與稅法差異較大,納稅調(diào)整比較麻煩。
新紀(jì)元:股利就應(yīng)該是收益
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))對(duì)上述處理進(jìn)行了修改。修改后的新政策規(guī)定,采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后,應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。
在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試,可收回金額低于長(zhǎng)期 股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
回到本文開(kāi)頭分析的案例,淮安公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:2008年,雖然當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在2007年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配,淮安公司按持股比例取得81萬(wàn)元,不需要沖減投資成本,而直接將其計(jì)入投資損益。
賬務(wù)處理為
借:應(yīng)收股利 810000
貸:投資收益 810000
收到現(xiàn)金股利時(shí)
借:銀行存款 810000
貸:應(yīng)收股利 810000
2009年,淮安公司當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利為4800×3%=144(萬(wàn)元),同樣不需要區(qū)分其對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)來(lái)源,一律確認(rèn)為投資收益。
新方法的處理事實(shí)上是一種合理簡(jiǎn)化,也和稅法的處理保持了一致。
最后需要說(shuō)明的是,財(cái)政部在發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》時(shí)已經(jīng)明確規(guī)定,本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外,其他問(wèn)題自2009年1月1日起施行。該解釋在對(duì)成本法下的股利核算政策進(jìn)行規(guī)定時(shí),并未要求進(jìn)行追溯處理,實(shí)際上是意味著采用未來(lái)適用法。如本文開(kāi)頭敘述的案例,2008年依然采用原方法進(jìn)行處理,2009年則變更為新方法處理。
2008年會(huì)計(jì)處理為:
借:應(yīng)收股利 810000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——清河公司 810000
2009年賬務(wù)處理則為:
借:應(yīng)收股利 1440000
貸:投資收益 1440000
兩個(gè)年度收到現(xiàn)金股利時(shí)的會(huì)計(jì)分錄略,其中2008年已經(jīng)沖減的投資成本永遠(yuǎn)也不能恢復(fù)了。
上一篇:如何由利潤(rùn)倒推成本
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