“股票增值權(quán)”是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級市場股票差價乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。

　　股票增值權(quán)的稅務處理

　　股票增值權(quán)僅是股票期權(quán)的另一種表現(xiàn)形式，其實質(zhì)和國家稅務總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）第四條所說的，即“凡取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場價與施權(quán)價之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價差收益的，該項價差收益應作為員工取得的股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，按照財政部、國家稅務總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關(guān)規(guī)定計算繳納個人所得稅”是基本一致的。因此，我們對于股票增值權(quán)所得的稅務處理應關(guān)注如下環(huán)節(jié)：

　　1.授予日：授予日的確定一般是在相關(guān)上市公司的激勵計劃報經(jīng)股東大會批準后由董事會確定授權(quán)日。由于股票增值權(quán)計劃在授予日只是授予了相關(guān)人員在行權(quán)日獲取當時股票價格和授權(quán)日授予的股票價格價差的收益，并不是授予員工確定的財產(chǎn)。因此，股票增值權(quán)在授予日是不征稅的。

　　2.可行權(quán)日：一般股票增值權(quán)計劃都會規(guī)定一個行權(quán)限制期，行權(quán)限制期滿后的當天為可行權(quán)日。只有在可行權(quán)日之后，員工才能在行權(quán)有效期內(nèi)擇期行權(quán)。因此，對于股票增值權(quán)計劃，員工在可行權(quán)日也沒有取得任何形式的所得。因此，可行權(quán)日也不應作為納稅義務發(fā)生時間。

　　3.行權(quán)日：就是股票增值權(quán)的被授予人行使權(quán)利并可以獲得收益的日期。只有在授予人實際行權(quán)時，稅務機關(guān)才可以計算出授予人實際取得的股票增值權(quán)所得。因此，實際的行權(quán)日就是股票增值權(quán)所得個人所得稅的納稅義務發(fā)生時間。

　　4.規(guī)定月份數(shù)的計算。根據(jù)財稅〔2005〕35號文件的規(guī)定，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票增值權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)。長于12個月的，按12個月計算。由于股票增值權(quán)計劃從授予日到可行權(quán)日之間的間隔根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）的相關(guān)規(guī)定是不得少于1年。因此，對于我國的居民納稅義務人而言，規(guī)定的月份數(shù)一般就是12個月。對于在中國境內(nèi)無住所的非居民納稅義務人取得的股票增值權(quán)所得，應根據(jù)國家稅務局《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所個人以有價證券形式取得工資、薪金所得確定納稅義務有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2000〕190號）的規(guī)定，劃分境內(nèi)、境外所得。

　　案例

　　某上市公司實行股票增值權(quán)計劃，經(jīng)公司股東會決議，該公司給予總經(jīng)理王某5萬份的股票增值權(quán)，授予日為2006年10月15日，授權(quán)價格為10元/股。行權(quán)限制期為2006年10月15日至2008年1月14日。同時，計劃規(guī)定該股票增值權(quán)必須在2008年1月15日～12月31日期間行權(quán)，過期作廢。王某在行權(quán)日，如果股票當日收盤價高于授權(quán)日價格，公司直接將價差收益作為股票增值權(quán)所得給予王某。2008年1月15日，王某行使1萬份股票增值權(quán)，當時股票的收盤價為24元/股。2008年5月31日，王某行使了剩余的4萬份股票增值權(quán)，當時的股票收盤價為32元/股。

　　分析授予日是2006年10月15日，可行權(quán)日為2008年1月14日。行權(quán)有效期為2008年1月15日～2008年12月31日。

　　2008年1月15日，王某行權(quán)1萬份，該日為這部分股權(quán)增值權(quán)所得的納稅義務發(fā)生時間，即股票增值權(quán)所得＝（24－10）×10000＝140000（元）；規(guī)定的月份數(shù)為12（因為授予日到可行權(quán)日超過了12個月），應納稅額＝（140000÷12×20%－375）×12＝23500（元）。

　　2008年5月31日，王某行權(quán)4萬份，股票增值權(quán)所得為（32－10）×40000＝880000（元），由于該納稅人是在一個納稅年度內(nèi)分次行權(quán)，根據(jù)國稅函〔2006〕902號文件的規(guī)定，我們要進行合并計算：

　　規(guī)定月份數(shù)＝∑各次或各項股票期權(quán)形式工資、薪金應納稅所得額與該次或該項所得境內(nèi)工作期間月份數(shù)的乘積÷∑各次或各項股票期權(quán)形式工資、薪金應納稅所得額。

　　由于這兩次行權(quán)時，計算的歸屬該項所得的境內(nèi)工作期間的月份數(shù)都是大于12個月的。因此，加權(quán)平均計算的規(guī)定月份數(shù)肯定也大于12，但由于最長不超過12個月。因此，這里的規(guī)定月份數(shù)為12。

　　應納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資、薪金所得累計應納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資、薪金所得累計已納稅款。

　　應納稅額＝[（880000＋140000）÷12×40%－10375]×12－23500＝260000（元）。

　　股票增值權(quán)的會計處理

　　上市公司的股票增值權(quán)應根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》來進行會計處理。

　　股票增值權(quán)屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。會計上，確認和計量的原則為：企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。具體的會計處理方法如下：

　　1.在授予日，企業(yè)對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付不作會計處理。

　　2.企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工提供的服務計入成本費用，同時確認負債。同時，企業(yè)應按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

　　3.可行權(quán)日之后。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　4.案例分析

　　2002年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予100份股票增值權(quán)，這些職員從2002年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2006年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下表（單位，元）：

　　第一年有20名職員離開A公司，A公司估計3年中還將有15名職員離開，第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開，第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。

　　其中，（1）計算得（3），（2）計算得（4）；當期（3）－前一期（3）＋當期（4）＝當期（5）

　　賬務處理如下：

　?。?）2002年1月1日

　　授予日不作會計處理。

　　（2）2002年12月31日

　　借：管理費用　77000

　　    貸：應付職工薪酬——股份支付　77000

　?。?）2003年12月31日

　　借：管理費用　83000

　　    貸：應付職工薪酬——股份支付　83000

　?。?）2004年12月31日

　　借：管理費用　105000

　　    貸：應付職工薪酬——股份支付　105000

　　借：應付職工薪酬——股份支付　112000

　　    貸：銀行存款　112000

　　（5）2005年12月31日

　　由于該份股票增值權(quán)的授予日為2002年1月1，可行權(quán)日為2004年12月31。因此，自2005年1月1（可行權(quán)日）之日就不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值變動應當直接計入當期損益（公允價值變動損益）了。所以，2005年12月31日的會計處理如下：

　　借：公允價值變動損益　20500

　　    貸：應付職工薪酬——股份支付　20500

　　借：應付職工薪酬——股份支付　100000

　　    貸：銀行存款　100000

　?。?）2006年12月31日

　　借：公允價值變動損　14000

　　    貸：應付職工薪酬——股份支付　14000

　　借：應付職工薪酬——股份支付　87500

　　    貸：銀行存款　87500