確立成本控制目標(biāo)是明確成本控制思想、建立成本控制方法與措施應(yīng)該重點考慮的問題。由于成本控制理論與方法的研究還相對薄弱，到目前為止，成本控制目標(biāo)還不是一個明確的主題。為此，本文試圖對成本控制目標(biāo)作一些必要的探討。

　　一、成本控制目標(biāo)的一般理解

　　人們對成本控制目標(biāo)的理解和表述主要集中在成本降低方面，具體存在兩種不同的觀點：一種觀點認為：成本控制的目標(biāo)是實現(xiàn)預(yù)定的成本目標(biāo)，通過實現(xiàn)預(yù)定的成本目標(biāo)來降低成本。這種觀點將成本控制過程理解為實現(xiàn)既定成本目標(biāo)的過程，相對來說，對成本控制作了較為狹義的理解。另一種觀點認為，將實現(xiàn)預(yù)定的成本目標(biāo)作為成本控制的目標(biāo)是以現(xiàn)有的既定條件為前提的，在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)該通過各種創(chuàng)新措施，改變成本發(fā)生的條件，使成本不斷降低。在這種觀點下，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)存在兩種狀態(tài)：一是在現(xiàn)有條件下尚未使成本最低化的成本結(jié)構(gòu)；二是已經(jīng)實現(xiàn)了成本最低化的成本結(jié)構(gòu)。前者主要是由于存在眾多的非效率因素所致，一般可以通過“技術(shù)選擇”來降低成本；對于已經(jīng)使成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，其成本的進一步降低僅依靠現(xiàn)有的技術(shù)條件則無能為力，因而還必須借助于知識創(chuàng)新或者說是技術(shù)革新來求得成本降低。這種觀點對成本控制作了較為廣義的理解，但仍然局限于成本降低本身。

　　二、影響成本控制目標(biāo)的因素分析

　　確定成本控制目標(biāo)要將成本控制放到與企業(yè)經(jīng)營活動、管理措施與戰(zhàn)略選擇的相互關(guān)系中考察。成本不是孤立的，不僅成本本身的發(fā)生受到企業(yè)各種因素的影響，成本同時又是企業(yè)作出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心因素之一。將成本控制的重心過分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本控制措施的實施和企業(yè)戰(zhàn)略選擇之間的沖突。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提，并要有利于企業(yè)管理措施的實施。

　　經(jīng)濟活動越復(fù)雜，成本與經(jīng)濟活動之間的關(guān)系也就越復(fù)雜。盡管企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的情形千差萬別，經(jīng)濟活動自身的規(guī)律和成本的目的性特征規(guī)范著成本與生產(chǎn)經(jīng)營活動之間的關(guān)系。這些關(guān)系概括起來主要有三類：

　?。?）成本因經(jīng)濟活動而發(fā)生，降低消耗始終是對經(jīng)濟活動的基本要求。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現(xiàn)特定目的過程中要盡可能降低成本。由于成本總額受到活動量的影響，降低成本的基本標(biāo)志是降低單位成本。應(yīng)該說，到目前為止，成本控制始終是將這種成本降低作為主要目標(biāo)。在經(jīng)濟資源相對短缺時，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實現(xiàn)更多的經(jīng)濟目標(biāo)、用既定的成本總額提供更多的產(chǎn)出的思想。從生產(chǎn)角度理解，包含有更多的增產(chǎn)動機，也就是一些學(xué)者極力倡導(dǎo)的“以節(jié)約求增產(chǎn)”。

　　（2）成本是經(jīng)濟活動的制約因素。就具體業(yè)務(wù)而言，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本限制意味著較多的自由度，業(yè)務(wù)處理過程就變得相對容易和輕松。成本與生產(chǎn)經(jīng)營活動的這種關(guān)系既是成本控制措施難以貫徹實施的深層原因，也是反功能行為、代理成本得以產(chǎn)生的基礎(chǔ)。

　?。?）成本的代償性特征決定了人們對成本有不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在成本變動不影響其他指標(biāo)的前提下，人們總是追求低成本，以成本絕對額的高低為標(biāo)準(zhǔn)來判斷成本控制措施。然而成本的變動必然會影響到其他指標(biāo)的變動。成本構(gòu)成要素之間的相互代償，往往使相互關(guān)聯(lián)的成本構(gòu)成要素之間發(fā)生互為消長的變化，如加工資與材料質(zhì)量之間往往存在反向變動的關(guān)系；一個部門、一個環(huán)節(jié)對低成本的追求有可能導(dǎo)致其他部門、其他環(huán)節(jié)以更高的成本為代價。如果對成本代償性特征的含義加以引申，成本和收入之間也存在代償性，低成本可能支持低價格，而有意識的高成本投入則有可能因提高產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量而維持高價格。收益則隨成本、收入的變化而變動。成本與各因素之間錯綜復(fù)雜的關(guān)系，使得判斷成本高低的標(biāo)準(zhǔn)由于視野的不同而有所不同。部門成本最低？企業(yè)整體成本最低？抑或以成本為支撐，最大限度地獲取整體利益？成本與諸因素之間的錯綜復(fù)雜的關(guān)系，使成本控制始終面臨著種種抉擇。

　　影響成本的因素有外部環(huán)境與內(nèi)部因素。這些因素將重點聚焦在動因、時間、質(zhì)量、效果諸方面。產(chǎn)品是成本的主要載體，降低產(chǎn)品成本成為成本控制的必然結(jié)果。但從長期來看，成本控制是通過控制引起成本發(fā)生的驅(qū)動因素——成本動因來進行的。換言之，成本控制是直接控制成本發(fā)生的原因（成本動因）而不是成本本身，通過控制成本動因而使成本得到長期管理。成本動因驅(qū)動成本，但成本動因并不因成本控制而存在，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要是決定成本動因的根本力量。如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營需要之間作出權(quán)衡取舍，是成本控制無法回避的困難選擇。現(xiàn)代管理中，時間與時間成本被視為有力的競爭武器。公司越來越視時間為競爭的關(guān)鍵因素。而時間分析除涉及到準(zhǔn)備、等待、制造、傳輸?shù)瘸Ｒ?guī)因素外，還涉及到“瓶頸”資源的應(yīng)用等因素。就對成本效果的評價而言，總是希望一定的產(chǎn)出消耗較少的成本，或者用同等的消耗提供更多的產(chǎn)出。質(zhì)量與成本的關(guān)系則較為特殊，成本是支撐產(chǎn)品品種、質(zhì)量及市場份額的重要因素。質(zhì)量是維系成本、價格、市場份額、利潤之間關(guān)系的重要紐帶。用較低的成本生產(chǎn)出較高質(zhì)量的產(chǎn)品總是良好的愿望。理性地看，維系一定的質(zhì)量需要一定的成本，成本和質(zhì)量管理的一項重要任務(wù)就是要在成本與質(zhì)量之間建立一種平衡，這種平衡包括市場（消費者）的可接受標(biāo)準(zhǔn)、對擴大市場份額有利的質(zhì)量與價格比，以及維系該質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的成本與價格的配合程度。以低成本維系適度的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，從而以較低的價格贏得市場是一種策略；用較高的成本開發(fā)市場、維持較高水準(zhǔn)的產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量，因而獲得更大的市場份額和更多的利潤也是一種策略。盡管這些內(nèi)容不一定都是成本控制的內(nèi)容，但成本、質(zhì)量、價格、銷量之間的這種聯(lián)動關(guān)系的存在，使成本控制無法單獨著眼于成本本身。從產(chǎn)品單位成本及單位成本額獲取的利潤來看，追加成本的方式不一定很經(jīng)濟，但它有可能支持企業(yè)通過擴大銷售規(guī)模等獲取更多的利潤總額。盡管“薄利多銷”這一慣用語大多數(shù)情況下是指通過低價策略來贏得市場，但其原理也可以應(yīng)用到以高成本支持的高質(zhì)量措施來贏得市場。高消耗維持的高質(zhì)量與偷工減料式的低成本并不代表對質(zhì)量與成本的合理選擇。因而，理解和確定成本控制目標(biāo)要將成本控制放在一個更廣闊的背景中來考察。降低成本是成本控制目標(biāo)的一個方面，但不是全部。

　　三、成本控制目標(biāo)的確定

　　從上述分析可以看到，條件不同，觀察角度不同，成本控制戰(zhàn)略目標(biāo)就有所不同。概括起來，成本控制過程中的目標(biāo)定位應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個問題：

　?。?）配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。企業(yè)管理中，戰(zhàn)略的選擇與實施是企業(yè)的根本利益之所在，戰(zhàn)略的需要高于一切。成本控制首先要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇，要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本控制的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi)，引導(dǎo)企業(yè)走向成本最低化。企業(yè)的基本競爭戰(zhàn)略有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的核心思想是以成本競爭為中心，利用低成本優(yōu)勢在競爭中或者取得超過競爭對手的高額利潤，或者以低成本為依托，通過價格競爭來擴大市場份額，最終擴大企業(yè)的利潤，確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。由于這種戰(zhàn)略以不遺余力地降低成本為前提，成本控制對實施該戰(zhàn)略的作用是顯而易見的。對于差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略，它們不可能單獨實施，最終要與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略結(jié)合，在差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略過程中實現(xiàn)低成本，在低成本中走向差異化與目標(biāo)聚集?？梢?，低成本既是一種戰(zhàn)略，同時也是實施其他戰(zhàn)略過程中追尋的一種目標(biāo)。

　?。?）在既定的企業(yè)戰(zhàn)略模式下，利用成本、質(zhì)量、價格、銷量等因素之間的聯(lián)動關(guān)系，以成本支持質(zhì)量、價格、擴大市場份額等對成本的需要，促使企業(yè)最大限度地獲得利潤。單純以成本最低為標(biāo)準(zhǔn)容易形成誤區(qū)。對“廣種薄收”與“精耕細作”優(yōu)劣的判斷要因條件而異。“薄利多銷”不僅代表一種價格與市場策略，有時也代表一種成本策略。以成本換效率有其可取之處。在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的問題是通過增加成本以獲取其他的競爭利益。股東投資報酬現(xiàn)值最大化企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)對報酬、風(fēng)險、長期戰(zhàn)略等諸方面提出了要求。成本一般不改變風(fēng)險，但可以改變報酬。通過降低成本提高報酬只是成本控制的一個方面；通過改變成本的構(gòu)成、規(guī)模等提高報酬則是成本控制的另一方面。

　?。?）在資源限制條件下，通過成本控制提高資源的利用效率。當(dāng)企業(yè)不能無限制地取得所需的經(jīng)濟資源時，成本控制的基本作用不僅僅只表現(xiàn)在降低成本方面，還表現(xiàn)在提高資源的利用效率方面。通過成本控制降低有限資源的消耗，不僅降低了成本，還可以利用有限的經(jīng)濟資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng)造出更多的價值，達到“節(jié)約增產(chǎn)”的目的。另外，改變資源的用途，用有限的資源生產(chǎn)利潤總額更高的產(chǎn)品也是一種現(xiàn)實的選擇。要使總體邊際收益最大化，企業(yè)必須先使受限制資源的邊際收益最大化。此時的重點由降低成本轉(zhuǎn)向可供利用的成本（資源）的使用。這一原理也可以應(yīng)用于存在瓶頸效應(yīng)的企業(yè)。對于存在明顯薄弱環(huán)節(jié)的企業(yè)，如何提高薄弱環(huán)節(jié)的生產(chǎn)效率，提高瓶頸資源的利用效率是成本控制過程需要重點關(guān)注的問題之一。如果薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)量不能增加，也就用不著激勵非薄弱環(huán)節(jié)作業(yè)上的工人提高其勞動生產(chǎn)率，生產(chǎn)更多的非薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)品只能增加庫存從而增加存貨成本，而不能增加產(chǎn)量收益。這與通過提高勞動生產(chǎn)率降低成本的通行作法并不一致。

　?。?）降低成本。在任何設(shè)定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。降低成本以兩種方式實現(xiàn)：一是在既定的經(jīng)濟規(guī)模、技術(shù)條件、質(zhì)量標(biāo)難條件下，通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理地組織管理等措施，降低成本；二是改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，即改變企業(yè)生產(chǎn)要素的配置，提高技術(shù)裝備水平，利用新技術(shù)、新材料、新工藝，改進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等措施，使成本降低。前者更多地帶有戰(zhàn)術(shù)性，后者更多地帶有戰(zhàn)略性。

　　綜上所述，成本控制存在一個目標(biāo)體系，它包含三個層次：第一，通過成本控制配合企業(yè)的戰(zhàn)略選擇與實施，以獲取成本優(yōu)勢幫助企業(yè)取得競爭優(yōu)勢；第二，利用資源、成本、質(zhì)量、數(shù)量、價格之間的聯(lián)動關(guān)系，配合企業(yè)盡可能獲取最大利潤（包括前述第2、第3種情況）。第三，降低成本。其中界分以生產(chǎn)過程、業(yè)務(wù)進行過程為焦點的成本降低措施和以企業(yè)為焦點、以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件為措施的成本降低。三個層次之間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業(yè)與環(huán)境、企業(yè)與競爭的相互關(guān)系為視角，以企業(yè)的長期發(fā)展和競爭優(yōu)勢為重點。第二層次以企業(yè)內(nèi)部為主要視角，考慮到價格、供求等市場因素，以利潤為取向。第三層次以企業(yè)內(nèi)部為視角，以降低成本為核心。前者更多帶有戰(zhàn)略性，后者更多帶有戰(zhàn)術(shù)性和業(yè)務(wù)性，前者涵蓋后者，后者寓于前者之中。

　　在成本按制目標(biāo)的三個層次中，都貫穿著成本降低的要求，都不排斥成本降低的重要性，在其他變量不發(fā)生變化的情況下，降低成本始終是一種理性追求而受到推崇。本文在這里所強調(diào)的是，成本控制需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎(chǔ)，考察成本控制與成本控制目標(biāo)，不應(yīng)該將考慮問題的范圍僅僅局限于成本本身，也不應(yīng)該僅僅局限于成本的發(fā)生過程。同時，由于成本與諸多變量因素之間關(guān)系的復(fù)雜性，在許多情況下，單純強調(diào)低成本不一定能代表經(jīng)濟上的合理性，因而需要將成本和與成本相關(guān)的變量因素聯(lián)系起來加以考察。