本文針對(duì)稅收征收管理法規(guī)中“自開(kāi)票人認(rèn)定”與經(jīng)營(yíng)現(xiàn)實(shí)所存在的矛盾，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施管控上的操作難度和爭(zhēng)議問(wèn)題，通過(guò)實(shí)地調(diào)查走訪(fǎng)后，探討該規(guī)定科學(xué)性及合理性。本文通過(guò)分析公路貨運(yùn)行業(yè)虛開(kāi)發(fā)票的動(dòng)因，公路運(yùn)輸行業(yè)運(yùn)作的現(xiàn)實(shí)狀況、車(chē)輛管理模式，以及現(xiàn)實(shí)管理規(guī)定對(duì)稅收征管部門(mén)征管工作和企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)的影響；進(jìn)而提出相對(duì)切合實(shí)際和便于稅收征管操作的建議，即以“貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同”、“貨物托運(yùn)簽收單”、“銀行結(jié)算傳票”為基礎(chǔ)，建議設(shè)立科學(xué)合理的征管法規(guī)。

　　在一家物流企業(yè)實(shí)習(xí)財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，期間，恰遇媒體披露某市稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲一起運(yùn)輸企業(yè)自開(kāi)票人虛開(kāi)公路運(yùn)輸發(fā)票騙稅案件。涉案虛開(kāi)票金額高達(dá)數(shù)億元，稅務(wù)機(jī)關(guān)因此重點(diǎn)嚴(yán)查審核自開(kāi)票納稅人的資格，在對(duì)各自開(kāi)票企業(yè)資格審核期間，一度停止供給企業(yè)運(yùn)輸發(fā)票，引起了運(yùn)輸企業(yè)的強(qiáng)烈反應(yīng)。因?yàn)橐褜?shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入因沒(méi)法開(kāi)具發(fā)票，客戶(hù)不預(yù)付款，企業(yè)資金無(wú)法回籠；客戶(hù)沒(méi)按時(shí)收到發(fā)票而對(duì)運(yùn)輸方的納稅誠(chéng)信產(chǎn)生懷疑，給運(yùn)輸企業(yè)信用帶來(lái)影響。

　　運(yùn)輸企業(yè)自開(kāi)票人究竟是怎么一回事？運(yùn)輸發(fā)票又有什么空子讓不法之徒有可乘之機(jī)？如何合理控制發(fā)票虛開(kāi)，實(shí)現(xiàn)既有效征管稅收又不損害正當(dāng)企業(yè)的利益？帶著這些問(wèn)題，筆者將其作為一個(gè)調(diào)查報(bào)告課題進(jìn)行實(shí)地調(diào)研。

　　一、虛開(kāi)發(fā)票的動(dòng)因及目前控制方法

　　工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人，原材料購(gòu)進(jìn)、產(chǎn)品銷(xiāo)售運(yùn)輸所支付的運(yùn)費(fèi)，取得運(yùn)輸專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣7%的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。而運(yùn)輸企業(yè)自開(kāi)票人開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票，營(yíng)業(yè)稅率3%，加上營(yíng)業(yè)稅附加、企業(yè)所得所等，普遍實(shí)交總稅負(fù)率為4.3%左右，虛開(kāi)者大概向受票企業(yè)收取5%-5.5%的票費(fèi)，從中取得不法差額收入。這就成了不法之徒虛開(kāi)發(fā)票的利益動(dòng)因。

　　為防止虛開(kāi)發(fā)票和加強(qiáng)對(duì)物流運(yùn)輸規(guī)范，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)稅收征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]121號(hào)）附件《貨物運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人認(rèn)定和年審試行辦法》規(guī)定，提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)的單位，具備六個(gè)條件的可向其主管地方稅務(wù)局申請(qǐng)認(rèn)定為自開(kāi)票納稅人，“……（五）具有自備運(yùn)輸工具，并提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)；……”。稅務(wù)部門(mén)實(shí)際操作是要求運(yùn)輸企業(yè)自購(gòu)自養(yǎng)或者的車(chē)輛必須達(dá)到一定的數(shù)目，方才予以認(rèn)定為自開(kāi)票納稅人。

　　二、調(diào)查過(guò)程中產(chǎn)生質(zhì)疑

　　隨著對(duì)運(yùn)輸行業(yè)現(xiàn)狀調(diào)查分析的不斷深入，筆者對(duì)稅務(wù)部門(mén)關(guān)于“自備運(yùn)輸工具”的實(shí)際操作內(nèi)容產(chǎn)生了質(zhì)疑。事實(shí)上，現(xiàn)在真正能做大做強(qiáng)的物流運(yùn)輸公司，都以國(guó)際上的成功模式，以第三方物流形式出現(xiàn)于物流市場(chǎng)，即物流公司負(fù)責(zé)承接托運(yùn)方企業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，與托運(yùn)企業(yè)簽訂合同，物流公司負(fù)責(zé)整合社會(huì)動(dòng)力資源，及運(yùn)輸全過(guò)程的管理控制，同時(shí)支付協(xié)作方的運(yùn)費(fèi)。特別是國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)管理體制決定了運(yùn)輸企業(yè)沒(méi)有財(cái)力和管控能力自購(gòu)自養(yǎng)運(yùn)輸車(chē)輛。

　　三、運(yùn)輸行業(yè)現(xiàn)狀之調(diào)查與分析

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)自養(yǎng)自供車(chē)輛的現(xiàn)狀

　　經(jīng)過(guò)對(duì)幾家運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查走訪(fǎng)，筆者發(fā)現(xiàn)，業(yè)內(nèi)人士基本認(rèn)同：道路運(yùn)輸行業(yè)的自身經(jīng)營(yíng)特性決定了企業(yè)自供自養(yǎng)車(chē)輛之經(jīng)營(yíng)方式不可行，該經(jīng)營(yíng)方式違背了運(yùn)輸行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的客觀規(guī)律。

　　1、企業(yè)自購(gòu)車(chē)輛的資金能力有限。一家成規(guī)模的物流公司，必須有一套供支付運(yùn)輸成本的資金，再投資一套資金自購(gòu)車(chē)輛勢(shì)必增加企業(yè)資金流動(dòng)壓力。此外，自購(gòu)車(chē)輛管理成本的投入更讓絕大多數(shù)企業(yè)難以承受。

　　2、管理自購(gòu)運(yùn)輸車(chē)輛難見(jiàn)成效。作為流動(dòng)營(yíng)業(yè)工具，運(yùn)輸車(chē)輛一旦出站，企業(yè)就無(wú)法全程對(duì)車(chē)輛以及駕駛員的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行控制，盡管現(xiàn)代化的GPS定位工具能定位車(chē)輛去向，但不可能實(shí)時(shí)錄像監(jiān)控駕乘人員是否途中私自配貨撈外塊。

　　3、成本管理缺乏高效控制機(jī)制。車(chē)輛在途產(chǎn)生的路橋、燃油、維修費(fèi)、其他運(yùn)輸途中產(chǎn)生的開(kāi)支等等都缺乏合理有效的機(jī)制予以控制。也有經(jīng)營(yíng)管理者提出調(diào)配人員隨車(chē)監(jiān)督，但畢竟調(diào)配人員也需支付薪酬成本，更何況根本限制不了“監(jiān)守自盜”的怪現(xiàn)象呢。這些原因構(gòu)成一個(gè)運(yùn)輸動(dòng)態(tài)成本無(wú)法從根本上實(shí)施管控。

　　4、自購(gòu)車(chē)輛通常由承包個(gè)人經(jīng)營(yíng)。企業(yè)購(gòu)置了工商部門(mén)注冊(cè)運(yùn)輸公司前置要求的少部分自有車(chē)輛。然而，實(shí)質(zhì)上企業(yè)也是由于上述途中成本原因，不得不將這部分車(chē)輛承包給個(gè)人經(jīng)營(yíng)管理。企業(yè)只保留所有權(quán)，向承包者收取租金利益，其他經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)皆由承包者自行負(fù)擔(dān)，車(chē)輛與企業(yè)業(yè)務(wù)聯(lián)系不甚密切。除協(xié)議約定外，承包者完全可自由地根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格行情自主選擇、自主營(yíng)運(yùn)。

　　稅收的法律法規(guī)以及政策命令，都是國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的一部分，都必須遵循市場(chǎng)的發(fā)展規(guī)律以及行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式、經(jīng)營(yíng)特性。相反，違背市場(chǎng)本身規(guī)律特性的規(guī)則，必將落得拔苗助長(zhǎng)、刻舟求劍的可笑下場(chǎng)。只從企業(yè)是否有自供自養(yǎng)車(chē)輛的角度來(lái)確定企業(yè)是否自備運(yùn)輸工具從而認(rèn)定企業(yè)為自開(kāi)票納稅人，此做法既整合不了社會(huì)資源，也有悖于國(guó)際上第三方物流的成功經(jīng)驗(yàn)，違反市場(chǎng)規(guī)律。

　?。ǘ┸?chē)輛營(yíng)運(yùn)模式的現(xiàn)狀

　　調(diào)查發(fā)現(xiàn)，個(gè)體車(chē)輛所有者無(wú)法取得大型企業(yè)的托運(yùn)業(yè)務(wù)，也沒(méi)法取得合法的經(jīng)營(yíng)自開(kāi)票權(quán)。而成規(guī)模的運(yùn)輸企業(yè)，其所配有車(chē)輛，絕大多是為迎合自開(kāi)票人必備條件而由私人自購(gòu)車(chē)輛掛名的（法規(guī)上稱(chēng)車(chē)）。上述原因已致使自供自養(yǎng)車(chē)輛的經(jīng)營(yíng)模式被摒棄，取而代之，市場(chǎng)中出現(xiàn)了車(chē)輛的經(jīng)營(yíng)模式。經(jīng)營(yíng)是指“者”（個(gè)體運(yùn)輸業(yè)戶(hù)、自然人）依附于“被者”（另外一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、企業(yè)法人），將車(chē)輛登記在該具有運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)資質(zhì)的單位名下，以單位的名義進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，并由者向被單位支付一定的管理費(fèi)用。那么，的車(chē)輛能否也作為自備運(yùn)輸工具的依據(jù)，來(lái)認(rèn)定企業(yè)為自開(kāi)票納稅人？調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這樣的認(rèn)定依據(jù)同樣既不合理也無(wú)必要。

　　1、經(jīng)營(yíng)逐漸失去經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)走訪(fǎng)調(diào)查的部分物流企業(yè)的情況來(lái)看，幾乎都采取形式上的經(jīng)營(yíng)模式；實(shí)際上形式在公路貨物運(yùn)輸行業(yè)比較普遍。“者”向“被者”支付一定的管理費(fèi)用，“被者”不需為“者”提供其他服務(wù)，來(lái)的車(chē)輛也不服從于被企業(yè)調(diào)配，而根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格行情選擇自己的服務(wù)對(duì)象。形式經(jīng)營(yíng)實(shí)際淪為政府部門(mén)規(guī)范個(gè)體運(yùn)輸戶(hù)的無(wú)奈之舉，并已漸漸失去其在市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

　　2、經(jīng)營(yíng)成了車(chē)主的負(fù)擔(dān)。根據(jù)筆者與車(chē)主的交流中得知，他們不樂(lè)意現(xiàn)在的這種形式上的車(chē)輛。市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制決定他們不可能永久為同一對(duì)象服務(wù)，他們需要也愿意根據(jù)市場(chǎng)給出的價(jià)格來(lái)調(diào)整服務(wù)的對(duì)象。市場(chǎng)現(xiàn)實(shí)決定不會(huì)給他們帶來(lái)穩(wěn)定的業(yè)務(wù)，相反，在過(guò)程中還要產(chǎn)生給付被企業(yè)的管理費(fèi)，這筆開(kāi)支反倒是他們的負(fù)擔(dān)。車(chē)主們還認(rèn)為，隨著交通強(qiáng)制保險(xiǎn)制度逐步完善，交通事故中的受害方也能獲得相應(yīng)的救濟(jì)，無(wú)需由經(jīng)營(yíng)來(lái)越俎代庖。

　　3、經(jīng)營(yíng)加劇企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)成本。道路交通安全風(fēng)險(xiǎn)是困擾車(chē)輛經(jīng)營(yíng)模式的一大難題。車(chē)輛出門(mén)，企業(yè)控制不了，而一旦發(fā)生交通重大事故或貨物滅失，法律責(zé)任也歸于被掛企業(yè)，加劇企業(yè)的不可控風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)認(rèn)為其承擔(dān)了本不該屬于它們的風(fēng)險(xiǎn)，等到依法追朔到肇事車(chē)主，企業(yè)將花費(fèi)過(guò)高成本。企業(yè)對(duì)這種事實(shí)上的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與法律上的責(zé)任問(wèn)題相當(dāng)為難。

　　4、經(jīng)營(yíng)適得其反的現(xiàn)實(shí)效果。據(jù)調(diào)查，作為有實(shí)實(shí)在在的業(yè)務(wù)存在的物流企業(yè)，它們并不關(guān)心向車(chē)輛收取的那點(diǎn)管理費(fèi)，它們更想將大量精力放在營(yíng)運(yùn)的協(xié)調(diào)管理過(guò)程中，做精做強(qiáng)。相反，以車(chē)輛作為認(rèn)定依據(jù)不但不能起到防止發(fā)票虛開(kāi)的效果，卻還可能帶來(lái)負(fù)面影響。這樣一來(lái)，為了獲取不當(dāng)收入，有開(kāi)票資格但沒(méi)有實(shí)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位更可能出現(xiàn)替其他企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票的違法犯罪行為。

　　總之，市場(chǎng)現(xiàn)存的這種經(jīng)營(yíng)模式屬于經(jīng)濟(jì)過(guò)渡時(shí)期的產(chǎn)物，伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展完善，必將退出市場(chǎng)。由此看來(lái)，以的車(chē)輛為認(rèn)定依據(jù)同樣缺乏客觀基礎(chǔ)。企業(yè)只要能從市場(chǎng)招募到必要的合同車(chē)輛即可營(yíng)運(yùn)。

　　四、合理稅收征管方式的建議

　　根據(jù)對(duì)現(xiàn)實(shí)行業(yè)狀況的調(diào)查以及通過(guò)上面的論述分析，筆者的觀點(diǎn)是：認(rèn)定自開(kāi)票納稅人的條件之一“自備運(yùn)輸工具”應(yīng)予以放寬，企業(yè)有運(yùn)輸能力，能夠提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)即可。發(fā)票是與貨運(yùn)業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系的，而不是與車(chē)輛，車(chē)輛只是運(yùn)輸工具只是一種體現(xiàn)，要求車(chē)輛自備沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義，反而限制行業(yè)專(zhuān)業(yè)化品牌化發(fā)展。稅法關(guān)于對(duì)自開(kāi)票納稅人的認(rèn)定，其目的在于防止企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票，防止沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)而受票單位卻以虛開(kāi)的發(fā)票抵扣增值稅并虛增成本偷漏所得稅。如上所述，車(chē)輛自備多少根本上無(wú)法遏制這種現(xiàn)象，只要符合其他五個(gè)認(rèn)定條件，有工商行政部門(mén)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的核實(shí)認(rèn)可，注重企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)往來(lái)，企業(yè)就應(yīng)該可以獲得運(yùn)輸發(fā)票。

　　伴隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，市場(chǎng)發(fā)展的飛速，以及第三方物流等新觀念的產(chǎn)生，現(xiàn)代企業(yè)管理更加注重專(zhuān)業(yè)化、品牌化，提倡協(xié)作聯(lián)盟。在這種新形勢(shì)下，筆者產(chǎn)生這么一種思路：成立實(shí)質(zhì)上的車(chē)輛公司，并與保險(xiǎn)公司聯(lián)合，規(guī)范管理個(gè)體運(yùn)輸戶(hù)的營(yíng)運(yùn)行為，分擔(dān)營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)；有實(shí)際業(yè)務(wù)的物流企業(yè)致力于貨物運(yùn)輸?shù)膮f(xié)調(diào)管理過(guò)程；各自分工協(xié)作更能促進(jìn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，良性發(fā)展。

　　那么，在不以自備車(chē)輛作為認(rèn)定自開(kāi)票納稅人的條件下，稅務(wù)部門(mén)究竟如何防止和打擊虛開(kāi)發(fā)票的違法犯罪行為？

　　稅務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，以三證，即“貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同”、“貨物托運(yùn)簽收單”、“銀行結(jié)算傳票”為基礎(chǔ)，推行科學(xué)的協(xié)調(diào)管理制度，查嚴(yán)查實(shí)，落實(shí)好運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稽核工作。

　　（一）實(shí)施以三證為基礎(chǔ)的監(jiān)管制度，遏制虛開(kāi)票騙稅違法行為

　　以三證為基礎(chǔ)，特別是利用好“貨物托運(yùn)簽收單”以及“銀行結(jié)算傳票”來(lái)進(jìn)行對(duì)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)的監(jiān)管。“貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同”是業(yè)務(wù)存在的初始證明，“貨物托運(yùn)簽收單”是業(yè)務(wù)發(fā)生的直接憑證，“銀行結(jié)算傳票”是最真實(shí)的業(yè)務(wù)發(fā)生的反映。由于市場(chǎng)中企業(yè)與企業(yè)之間的利益牽制，資金的實(shí)際流動(dòng)往往是業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的重要標(biāo)志。而銀行作為業(yè)務(wù)往來(lái)的第三方，可以真正地起到監(jiān)管作用。按照現(xiàn)行《稅收征收管理法》對(duì)金融部門(mén)所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)作出的明確規(guī)定：“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人賬戶(hù)中登錄稅務(wù)登記證證件號(hào)碼，并在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的賬戶(hù)、賬號(hào)”，“稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人開(kāi)立賬戶(hù)的情況時(shí)，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助”，因此，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)的合作，以企業(yè)在銀行的賬目結(jié)轉(zhuǎn)為重點(diǎn)，有效監(jiān)督自開(kāi)票人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　?。ǘ┙⒑屯晟凭C合協(xié)調(diào)的管理制度

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第五條：“地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)稅收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計(jì)算稅額，依法征收稅款。各有關(guān)部門(mén)和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)協(xié)調(diào)工作，尋求其他職能部門(mén)的配合，特別是積極與工商行政管理局聯(lián)系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，解決問(wèn)題，建立好自開(kāi)票納稅的認(rèn)定登記管理制度；其次，建立完善的自開(kāi)票納稅人管理檔案，對(duì)自開(kāi)票納稅人進(jìn)行密切監(jiān)管。切實(shí)按照征管法及其實(shí)施細(xì)則的要求，嚴(yán)格實(shí)施發(fā)票管理與稅控管理。

　?。ㄈ┞鋵?shí)全方位多途徑的稅務(wù)檢查制度

　　貨運(yùn)物流行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特性同樣決定了稅收管理的難度。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在嚴(yán)格執(zhí)行征管法的同時(shí)，還必須靈活實(shí)行多途徑的稅務(wù)檢查制度才能切實(shí)堵住漏洞。要加大對(duì)稅源戶(hù)的檢查力度，加強(qiáng)監(jiān)管，定期落實(shí)稽核工作，查實(shí)納稅企業(yè)存款賬戶(hù)余額和資金往來(lái)情況，檢查納稅人的憑證，報(bào)表和有關(guān)資料。采用重點(diǎn)檢查、臨時(shí)性檢查與專(zhuān)項(xiàng)檢查等多形式開(kāi)展工作；注意工作方法的方法恰當(dāng)性與互補(bǔ)性，如運(yùn)用現(xiàn)場(chǎng)檢查法與調(diào)賬檢查法、審閱法與外調(diào)法，以及觀察法、交叉稽核法等。嚴(yán)格執(zhí)法，及時(shí)清理整頓行業(yè)中的害群之馬。

　　總之，稅制的完善應(yīng)尊重市場(chǎng)，遵循規(guī)律，科學(xué)管理，嚴(yán)格執(zhí)法，才能推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展，促進(jìn)行業(yè)的繁榮，遏制偷漏騙稅現(xiàn)象，鞏固地方和全國(guó)整體稅源，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)從強(qiáng)制征收向監(jiān)管和服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的職能轉(zhuǎn)變，保證國(guó)家稅收穩(wěn)步增長(zhǎng)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、蓋地。稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃[M].南開(kāi)大學(xué)出版社，2004。

　　2、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010。