1.企業(yè)背景及問題的提出

　　廈門三德興公司為生產(chǎn)硅橡膠按鍵的企業(yè)，主要給遙控器、普通電話、移動電話、計算器和電腦等電器設備提供按鍵。1985年11月開始由新加坡廠商在廈門設廠生產(chǎn)，1999年為美國ITT工業(yè)集團控股。廈門三德興公司年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件，月產(chǎn)值為人民幣1500萬元，員工約1700人。企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算。

　　廈門三德興公司在成本核算和成本管理方面大致經(jīng)過兩個階段：

　　第一階段（1980年一1994年）：無控制階段。1994年以前，國內(nèi)外硅橡膠按鍵生產(chǎn)行業(yè)的競爭很少，基本上屬于一個賣方市場，產(chǎn)品的質量和價格完全控制在生產(chǎn)商手里，廈門三德興公司作為國內(nèi)主要的硅橡膠按鍵的生產(chǎn)商之一，在生產(chǎn)管理上最主要的工作是如何盡可能地增加產(chǎn)量，基本上沒有太多地考慮成本核算與成本管理的問題。

　　第二階段（1994年一2000年底）：傳統(tǒng)成本核算階段。從1994年開始，一方面，硅橡膠按鍵行業(yè)的競爭者增多，例如臺灣大洋、旭利等企業(yè)的加入；另一方面，由于通訊電子設備的價格下降，硅橡膠按鍵產(chǎn)品的價格也不斷下降，1994年硅橡膠按鍵價格跌了近20％。硅橡膠按鍵行業(yè)逐漸變?yōu)橘I方市場。成本核算問題突出表現(xiàn)出來，此時公司才開始意識到成本核算問題的重要性。在這個階段，公司主要采用傳統(tǒng)成本法進行核算，即首先將直接人工和直接原材料等打入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本里，再將各項間接資源的耗費歸集到制造費用賬戶，然后再以直接人工做為分配基礎對整個制造過程進行成本分配。

　　分配率的計算公式為：分配率=單種產(chǎn)品當月所消耗的直接人工／當月公司消耗的總直接人工。

　　由此分配率可得到各產(chǎn)品當月被分配到的制造成本，再除以當月生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，從中可以得到產(chǎn)品的單位制造成本，將單位制造成本與直接原材料和直接人工相加即得到產(chǎn)品的單位生產(chǎn)總成本。企業(yè)簡單地將產(chǎn)品的單位總成本與產(chǎn)品單價進行比較，從中計算出產(chǎn)品的盈虧水平。

　　1997年下半年的亞洲金融風暴造成整個硅橡膠按鍵市場需求量的大幅度下降，硅橡膠按鍵生產(chǎn)商之間的競爭變得異常激烈，產(chǎn)品價格一跌再跌，產(chǎn)品價格已經(jīng)處在產(chǎn)品成本的邊緣，稍不注意就會虧本，因此，對定單的選擇也開始成為一項必要的決策。廈門三德興公司的成本核算及管理變得非常的重要和敏感。此時，硅橡膠按鍵已經(jīng)從單純的生產(chǎn)過程轉向生產(chǎn)和經(jīng)營過程，一方面，生產(chǎn)過程復雜化了，廈門三德興公司每月生產(chǎn)的產(chǎn)品型號多達數(shù)百個，且經(jīng)常變化，每月不同，其中消耗物料達上千種，工時或機器臺時在各生產(chǎn)車間很難精確界定，已經(jīng)無法按照傳統(tǒng)成本法對每個產(chǎn)品分別進行合理、準確的成本核算，也無法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準確的成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、技術研究、后勤保障、采購供應、營銷推廣和公關宣傳等非生產(chǎn)性活動大大增加，為此類活動而發(fā)生的成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進行合理的分配。如此一來，以直接人工為基礎來分配間接制造費用和非生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。

　　2.作業(yè)成本法在企業(yè)的實際運用

　　在作業(yè)成本法下，作業(yè)被認為是由生產(chǎn)引起的，生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，并導致間接成本和間接費用的發(fā)生。 產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需要的全部作業(yè)的成本之總和。因此，根據(jù)作業(yè)成本法的處理方法，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品之間進行間接分配，而是在各作業(yè)項間進行分配，體現(xiàn)了費用分配的因果關系，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算都較為準確。作業(yè)成本法的實質 就是在資源耗費與產(chǎn)品耗費之間借助 “作業(yè)”這一“橋梁”來分離、歸納、組合，最后形成產(chǎn)品成本。 具體來說，廈門三德興公司實施的作業(yè)成本法包括以下三個步驟：

　　（一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。

　　作業(yè)是于企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關或對產(chǎn)品有影響的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達數(shù)百種，通常只能對企業(yè)的重點作業(yè)進行分析 。根據(jù)廈門三德興公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，筆者從公司作業(yè)中劃分出備料、油壓、印刷、加硫和檢查等五種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是包裝物，油壓作業(yè)的制造成本主要是電力的消耗和機器的占用，印刷作業(yè)的成本大多為與印刷相關的成本與費用，加硫作業(yè)的制造成本則主要為電力消耗，而檢查作業(yè)的成本主要是人工費用。各項制造成本先后被歸集到上述五項作業(yè)中。

　　（二） 選擇成本動因，設立成本。

　　成本庫按作業(yè)中心設置，每個成本庫代表它所在作業(yè)中心里由作業(yè)引發(fā)的成本。成本庫按照某一成本動因解釋其成本變動。這當中成本動因的選擇非常重要，成本動因是一項作業(yè)產(chǎn)出的定量計算。通常成本動因的選擇可以從兩個方面來考慮，一是作業(yè)的層次，二是驅動的特點。所謂層次指作業(yè)概念中的單位作業(yè)、批作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)等構成；所謂驅動指產(chǎn)品消耗作業(yè)的性質。驅動一般包括經(jīng)濟業(yè)務驅動、期間驅動、密度或直接收費驅動等。其中經(jīng)濟作業(yè)驅動指依作業(yè)發(fā)生的頻率來計量的驅動；期間驅動指用完成每一項作業(yè)所花費的時間來計量的驅動；密度或直接收費驅動則指根據(jù)每次完成一項作業(yè)所實際消耗的資源來計量的驅動。

　　在廈門三德興公司備料、油壓、印刷林硫和檢查等五項主要作業(yè)里，筆者對成本動因各自選擇如下：

　　1、備料作業(yè)。該作業(yè)很多工作標準或時間的設定都是以重量為依據(jù)。因此，該作業(yè)的制造成本與該作業(yè)產(chǎn)出半成品的重量直接相關，也就是說，產(chǎn)品消耗該作業(yè)的量與產(chǎn)品的重量直接相關。所以筆者選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。

　　2、油壓作業(yè)。該作業(yè)的制造成本主要表現(xiàn)為電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品在該作業(yè)的生產(chǎn)時間有關，即與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關。因此，筆者選擇油壓小時作為該作業(yè)的成本動因。

　　3、印刷作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與印刷的道數(shù)有關，因此，筆者選擇印刷道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。

　　4、加硫作業(yè)。該作業(yè)兩個特點，一方面，該作業(yè)的制造成本主要為電力消耗，而這與時間直接相關；另一方面，該作業(yè)產(chǎn)品的加工形式為成批加工的形式，因此，筆者選擇批產(chǎn)品的加硫小時做為該作業(yè)的成本動因。

　　5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工為主，而廈門三德興公司的工資以績效時間為基礎，因此，筆者選擇檢查小時做為該作業(yè)的成本動因。

　　此外，三德興公司還有包括工程部、品管部以及電腦中心等基礎作業(yè)，根據(jù)公司產(chǎn)品的特點，產(chǎn)品直接原材料的消耗往往與上述基礎作業(yè)所發(fā)生的管理費用沒有直接相關性，所以，筆者在基礎作業(yè)的分配中沒有選擇直接原材料，而是以直接人工為基礎予以分配。

　?。ㄈ?最終產(chǎn)品的成本分配。

　　根據(jù)所選擇的成本動因，對各作業(yè)的動因量進行統(tǒng)計，再根據(jù)該作業(yè)的制造成本求出各作業(yè)的動因分配率，將制造成本分配到相應的各產(chǎn)品中去。然后根據(jù)各產(chǎn)品消耗的動因量算出各產(chǎn)品的總作業(yè)消耗及單位作業(yè)消耗。最后將所算出的單位作業(yè)消耗與直接原材料和直接人工相加得出各個產(chǎn)品的實際成本狀況。

　　由于廈門三德興公司總生產(chǎn)品種約 6000多種，月總生產(chǎn)型號達378種，筆者這里主要列出三德興公司有代表性產(chǎn)品型號各自在傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法下分配制造成本上的差別。

　　3.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法實地研究結果的比較

　　根據(jù)上述步驟，筆者選擇三德興公司在 2000年9月份的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，對378種型號的產(chǎn)品分別進行計算?？梢钥闯觯?/p>

　　（1）傳統(tǒng)成本法對成本的核算與作業(yè)成本法對成本的核算有相當大的差異。作業(yè)成本法是根據(jù)成本動因將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去，而傳統(tǒng)成本法則是用數(shù)量動因將成本分配到產(chǎn)品里。按照傳統(tǒng)成本法核算出來的成本停止那些虧本產(chǎn)品型號的生產(chǎn)事實上可能將是一個錯誤的決策。

　　（2）在傳統(tǒng)成本法下完全無法得到的各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息卻可以在作業(yè)成本法中得到充分的反映。 公司從而可以分析在那些虧本的產(chǎn)品型號中，究竟是哪些作業(yè)的使用偏多，進而探討減少 使用這些作業(yè)的可能。比如對于與傳統(tǒng)成本法相比較成本較高的“20578940”型號產(chǎn)品，可以看出其主要的消耗在油壓和加硫兩項作業(yè)上，這樣公司就可以考慮今后如何改善工藝，減少此類產(chǎn)品在這兩項作業(yè)上的消耗，從而減少產(chǎn)品成本。

　　（3）對于在傳統(tǒng)成本法中核算為虧本而在作業(yè)成本法下不虧本的產(chǎn)品型號，可以通過作業(yè)成本法來了解成本分配的信息。比如型號為“3DS06070ACAA”的產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法中分配到的每單位制造成本為0.01499美元，而在作業(yè)成本法中每單位制造成本卻僅為0.00054美元。從此型號的各項作業(yè)消耗實際上都很小，主要是直接人工消耗相對較大，但按照傳統(tǒng)成本法以直接人工作為分配基礎，就導致該型號產(chǎn)品分攤到過多的并非其所消耗的制造成本，因而 出現(xiàn)成本虛增，傳遞了錯誤的成本信號 ，容易導致判斷和決策上的失誤。

　?。?）通過作業(yè)成本法的計算，我們還可以了解到在公司總的生產(chǎn)過程中，哪一類作業(yè)的消耗最多，哪一類作業(yè)的成本最高 ，從而知道從哪個途徑來降低成本，提高生產(chǎn)效率。

　　油壓作業(yè)的單位動因成本最高，其作業(yè)的總成本也最大。印刷作業(yè)的成本動因量及作業(yè)總成本次之。因此，今后應對這兩個作業(yè)從不同的角度來考慮如何予以進行改善，比如通過增加保溫，減少每小時電力消耗的方法來降低油壓作業(yè)每小時作業(yè)的成本；通過合并工序來減少印刷作業(yè)的動因量。如此 ，通過加強成本核算與成本管理把企業(yè)的管理水平帶動到作業(yè)管理層次上來。

　　4.對廈門三德興公司作業(yè)成本法實地研究的體會與思考

　　在歷時半年多的對廈門三德興公司應用作業(yè)成本法的實地研究中，我們有如下四個方面的體會和思考。

　　（1） 動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。

　　從本文的實地研究伊始，筆者曾試圖找出與所有成本耗用均相關的成本動因，但經(jīng)多方面嘗試后證明該做法是不可能的， 在一個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費都與同一個成本動因成正比。以后，筆者轉而試圖將作業(yè)做進一步的細分，但隨即發(fā)現(xiàn)如此一來將會有非常之多的作業(yè)， 在實際生產(chǎn)中要統(tǒng)計這些作業(yè)也是困難重重。 經(jīng)反復探討并仔細研究作業(yè)成本法的原理后，筆者最終采用如下方法：即先選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因。這一做法雖然會在一定程度上降低成本核算的準確度，但正如卡普蘭教授和阿特金森教授所指出的，一個合理的作業(yè)成本制度的目標不是擁有最準確的成本計量方法，如果把一個產(chǎn)品實際的成本消耗看作是靶的中心，一個相對簡單的制度只要能始終如一地擊中靶的中環(huán)和外環(huán)就可以算得上準確。而傳統(tǒng)的成本制度實際上從來沒有擊到過靶，甚至連放靶的墻也沒有擊到。

　　（2）成本動因的選擇可采取多元化的方式，注意與傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)相結合。

　　 事實上，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法并不是相互排斥的，它是在解決傳統(tǒng)成本法存在問題的基礎上對傳統(tǒng)成本法的發(fā)展。例如在本文的實地研究中，筆者選擇備料成本動因時，就選取了 “備料重量”這一通常在傳統(tǒng)成本法里使用的分配因子，這有助于提高成本核算的準確性和合理性。

　　（3）企業(yè)實施作業(yè)成本法必須要以完善的計算機系統(tǒng)為基礎。

　　筆者在進行實地研究的過程中對此有非常深刻的體會，尤其是像廈門三德興公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是完全不可能的。本文對作業(yè)成本法的應用完全基于以下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。

　　（4）在當今日益激烈的競爭環(huán)境里，企業(yè)能否生存及獲得發(fā)展的關鍵之一就在于能否以較小的投入獲得較高的收益。

　　在給定投資決策前提下，成本核算與成本管理成為企業(yè)能否獲利的一項重要決定因素。 誰成本控制得好，誰就能以相對較低的價格獲得競爭優(yōu)勢，而成本控制的前提之一在于獲得正確的成本信息，只有正確地掌握產(chǎn)品各類成本的構成及來源，才能有效地控制成本。但在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)各項間接性的成本大都以直接人工或機器小時等為標準分配到各產(chǎn)品中去，對于像廈門三德興公司這類原材料和產(chǎn)品品種數(shù)量繁多、差異又大的企業(yè)而言，傳統(tǒng)的成本分配方法非常不準確。它提供了產(chǎn)品成本的錯誤信息，使企業(yè)的成本控制無的放矢，難以真正達到控制成本的目的。

　　與此相反，作業(yè)成本法把企業(yè)的生產(chǎn)活動看成是由一系列的作業(yè)所組成的，它通過一定的成本動因將產(chǎn)品與實際所使用的作業(yè)聯(lián)系在一起，而作業(yè)又再與所消耗的資源相聯(lián)系，每完成一項作業(yè)都要消耗掉一定的資源。這樣核算出來的成本就比較能反映出企業(yè)真實的成本狀況，從而為管理者提供較為真實的成本信息，有利于企業(yè)的成本核算和成本管理。