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商鋪預(yù)租與出租納稅有異
A房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)小李近日向稅務(wù)部門咨詢，企業(yè)年終結(jié)賬時(shí)，賬面有300萬元的商鋪預(yù)收租金在“預(yù)收賬款”科目沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，可是企業(yè)的商鋪有一部分還處于在建狀態(tài)，要到2010年3月才交付客戶，這樣的業(yè)務(wù)該如何處理呢？
根據(jù)小李會(huì)計(jì)的介紹，該企業(yè)“預(yù)收賬款”科目300萬元租金包括兩部分收入，一是2009年8月已經(jīng)出租交付提前收取的一年商鋪?zhàn)饨?00萬元；二是2009年10月收取的業(yè)主應(yīng)明年交付的商鋪預(yù)租定金100萬元。
以上業(yè)務(wù)均涉及營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅，對(duì)于預(yù)租與預(yù)收租金，具體處理上有所不同。
營業(yè)稅：《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。以上業(yè)務(wù)無論是預(yù)租與預(yù)收租金，都符合出租房產(chǎn)所收到的預(yù)收租金的性質(zhì)，應(yīng)繳納營業(yè)稅300×5%＝15（萬元）。
房產(chǎn)稅：國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定，出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。預(yù)租房產(chǎn)由于并未實(shí)際交付出租，2009年不必考慮房產(chǎn)稅。預(yù)收的交付商鋪?zhàn)饨?00萬元，具備繳納房產(chǎn)稅的條件，為簡便計(jì)算，按照實(shí)際收款繳納房產(chǎn)稅200×12%＝24（萬元）。
企業(yè)所得稅：租金收入按照合同約定應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)收入200萬元，而不論租金對(duì)應(yīng)期限長短，與會(huì)計(jì)處理明顯有異。會(huì)計(jì)處理遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。2009年會(huì)計(jì)處理僅確認(rèn)200萬元中8月～12月4個(gè)月的收入即66.67萬元，這樣匯算清繳就需要作納稅調(diào)整。不過，國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）發(fā)布后，這一差異可以忽略。該文件規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)稅法規(guī)定的配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。這樣的解釋與會(huì)計(jì)核算保持了一致性，匯算清繳時(shí)無需納稅調(diào)整。預(yù)租定金與此不同，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以，A房地產(chǎn)企業(yè)取得的100萬元商鋪預(yù)租定金，2009年無需計(jì)入所得稅收入，到2010年3月實(shí)際出租交付時(shí)才計(jì)入所得稅收入。
那么，A房地產(chǎn)企業(yè)為業(yè)主開具的200萬元服務(wù)業(yè)發(fā)票，客戶可以按200萬元扣除嗎？顯然不可以。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。因此，客戶不能將200萬元全額計(jì)入成本在2009年度進(jìn)行稅前扣除，僅可扣除4個(gè)月租金66.67萬元，如已全額計(jì)入成本，就需要作納稅調(diào)整。
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