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【例】某白酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人,于2007年10月銷售糧食白酒5000斤,不,含稅銷售收入10000元,另外收取包裝物押金1170元,約定6個月后返還包裝物,如逾期未1日未能歸還,沒收押金。(白酒適用定率稅率20%,定額稅率每斤0.5元)
除啤酒、黃酒外的酒類包裝物押金的流轉(zhuǎn)稅計征比較特殊。《國家稅務總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]192號):“從1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應并入當期銷售額繳稅。”《財政部、國家稅務總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》(財稅字[1995]053號)規(guī)定:“從1995年6月1目起,對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金,無論押金是否返還與會計上如何核算,均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中,依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅。”根據(jù)上述規(guī)定,酒類(非啤酒、黃酒)生產(chǎn)企業(yè)包裝物押金既涉及到增值稅的賬務處理還涉及到消費稅的賬務處理,同時又由于涉及到會計制度和稅法規(guī)定的不同要求,故這一會計事項的會計核算就顯得比較復雜,導致實踐中存在多種不同的處理方式,現(xiàn)筆者將比較典型的幾種賬務處理方式進行歸納并加以評析:
一、第一種處理方式
1.收取押金時.將應繳納的消費稅和增值稅均計入“銷售費用”。
計算應納包裝物押金的增值稅稅額:1170+1.17x0.17=170(元)
計算應納包裝物押金的消費稅稅額:1170+1.17x0.2=200(元)
借:銀行存款 12870
貸:主營業(yè)務收入 10000
其他應付款 1170
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1700
借:營業(yè)稅金及附加 4500
貸:應交稅費——應交消費稅 4500
借:銷售費用 370
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170
應交稅費——應交消費稅 200
2.包裝物到期時:
?、偃缡栈?
借:其他應付款 1170
貸:銀行存款 1170
?、谌缥词栈?,沒收包裝物押金時:
借:其他應付款 1170
貸:其他業(yè)務收入 1170
二、第二種處理方式
1.收取押金時,將交納的增值稅沖減“其他應付款”,交納的消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”。
借:銀行存款 12870
貸:主營業(yè)務收入 10000
其他應付款 1170
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1700
借:營業(yè)稅金及附加 4500
貸:應交稅費——應交消費稅 4500
借:其他應付款 170
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170
借:營業(yè)稅金及附加 200
貸:應交稅費——應交消費稅 200
2.包裝物收回時:
借:其他應付款 1000
銷售費用 170
貸:銀行存款 1170
3.包裝物未收回,押金沒收時:
借:其他應付款 1000
貸:其他業(yè)務收入 1000
三、第三種處理方式
1.收取包裝物押金時.將交納的增值稅和消費稅均沖減“其他應付款”。
借:銀行存款 12870
貸:主營業(yè)務收入 10000
其他應付款 1170
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1700
借:營業(yè)稅金及附加 4500
貸:應交稅費一應交消費稅 4500
借:其他應付款 370
貸:應交稅費——應交消費稅 200
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170
2.包裝物收回時:
借:其他應付款 800
銷售費用 370
貸:銀行存款 1170
3.包裝物未收回押金沒收時:
借:其他應付款 800
貸:其他業(yè)務收入 800
【評析】第一種方式將收取的包裝物押金以含稅價人賬,全額計入“其他應收款”,其理由為:收取的押金如日后包裝物返還要退給押金支付方.在金額上應與對方相同。將收取的增值稅和消費稅均計入“銷售費用”,因無論是增值稅和消費稅;均是基于酒類產(chǎn)品的銷售行為并為保證包裝物能順利收回產(chǎn)生的,故應將其計入“銷售費用”。
在第二種處理方式中,以押金的增值稅稅金沖減“其他應付款”,相當于將收取的押金以不含稅金額人賬。在這種情況下,押金收入對應的應交增值稅稅額就直接從押金本金中剝離了出來。至于押金應交的消費稅稅金,則直接計入“營業(yè)稅金及附加”,其理由為:計提消費稅是由于銷售產(chǎn)品而加收押金所致,并且不管以后退還與否都要交納,所收取的押金實際上是所售產(chǎn)品銷售額的一部分.故應隨同產(chǎn)品計人營業(yè)稅金及附加。逾期沒收押金時由于已經(jīng)在收取押金時計征了增值稅和消費稅,所以只需將原計人營業(yè)稅及附加的金額沖減其他應付款,沖抵后的余額計入其他業(yè)務收入。
第三種,對押金增值稅稅金的處理同于第二種方法。但消費稅的處理卻完全不同,不是計人損益類科目,而是同于增值稅處理,沖減“其他應付款”,待包裝物押金到期時,視包裝物收回與否,進行不同的賬務處理。如收回,將計提的流轉(zhuǎn)稅確認為費用。如沒收,則將收取的押金剔除已交納的增值稅和消費稅金額后轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入占這種處理方法的理由為:會計核算應遵循配比原則。配比原則強調(diào)收入與成本費用之間的雙向配比,即凡與收入相配合的費用,應當是取得當期收入而發(fā)生的費用;凡同費用相配合的收入也必須是該項收人已經(jīng)實現(xiàn).確屬當期的收入。在本例中,企業(yè)在收取包裝物押金當期并未確認收入,故暫不應確認相關(guān)費用.而待押金到期轉(zhuǎn)為收入時.再確認費用。這樣才能保持費用與收入在時間上的一致性。
上述三種方法各有所測重。均有一定道理,實踐中酒類生產(chǎn)、企業(yè)的選擇也是不盡相同。筆者認為,對此類存在會計操作盲點的事項,在官方未出臺明確規(guī)定前只要企業(yè)出自善意,無論選擇上述哪種賬務處理方法都不應視為違法。但應引起廣大酒類企業(yè)重視的是,由于選取不同處理方法不僅會影響財務報表的列報.也會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響,故當企業(yè)押金業(yè)務較多且數(shù)額較大時,應在合法合理的前提下選擇獲益最大的賬務處理方式。以下就三種處理方法爭議的焦點進行評析,并幫助企業(yè)選擇最優(yōu)的賬務處理方法。
爭議焦點一:收取的包裝物押金是否應以合稅價全額入賬
方法一將收取的包裝物押金以含稅價入賬,方法二和方法三均以不含稅價人賬。筆者認為,將應繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減收取的包裝物押金,可能造成應退還包裝物押金與賬面記載“其他應付款”金額不符,這將導致企業(yè)在期末少確認負債,進而影響報表使用人對財務報表分析。如在本案例中,采取第二種處理方法將導致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負債表中負債金額被低估170元,第三種處理方法將導致負債被低估370元。因此,以含稅價入賬更具合理性。其次,由于銷售方“其他應付款”科目沖減了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅,同購貨方“其他應收款”科目金額不符.也可能會給雙方對賬工作帶來麻煩。故筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬,全額計入“其他應付款”。
爭議焦點二:計提的消費稅在發(fā)生時計入”銷售費用”還是“營業(yè)稅金及附加”
將計提的流轉(zhuǎn)稅金計入銷售費用還是營業(yè)稅金及附加.對企業(yè)當期營業(yè)損益并無影響,但利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額卻因賬務處理方式不同而出現(xiàn)差別。筆者認為,企業(yè)銷售產(chǎn)品收取押金實質(zhì)上是企業(yè)的營銷策略,是一項銷售服務,由此產(chǎn)生的所有支出應當作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費用,這樣能較好地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì),也利于財務人員在分析報表后作出更適當?shù)呢攧疹A算方案。
爭議焦點三:流轉(zhuǎn)稅是在計提時即確認為費用,還是在押金返還時才確認為費用。
上述三種處理方法最主要的差別就是計提的稅金在何時確認為費用。第三種處理方法在押金返還時再確認費用,其理由為會計核算應遵循配比原則。筆者認為,在新會計準則體系下,企業(yè)可在計提稅金時即確認費用,這樣將避免因延遲確認費用而導致的當期企業(yè)所得稅增加,從而使企業(yè)獲得稅收利益。2006年企業(yè)會計準則一個十分重要的變化就是將權(quán)責發(fā)生制上升到了會計計量.基礎(chǔ)的地位,而不再是會計核算的一條原則,同時新準則也取消了配比原則。這表明新準則將更強調(diào)權(quán)責發(fā)生制而淡化配比原則?!?a target="_blank" href="http://yinshua168.com.cn/new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm">企業(yè)會計準則——基本準則》第三十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的,或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的,應當在發(fā)生時確認為費用,計入當期損益。”酒類企業(yè)收取包裝物押金時發(fā)生的增值稅和消費稅納稅義務,是現(xiàn)實發(fā)生的支出,未來不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益,也不可退還,不符合確認為一項資產(chǎn)(比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應收帳款)的條件,從經(jīng)濟實質(zhì)上看,可視為銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的支出,故確認為納稅當期的費用。在新準則頒布前,大部分企業(yè)會計人員非常強調(diào)配比原則,為了與收入相配比,往往將預收賬款所繳納的流轉(zhuǎn)稅借方掛賬,直到營業(yè)收入確認日,才同步結(jié)轉(zhuǎn)面鈰人為費用。利潤表上的“營業(yè)稅金及附加”發(fā)生額與同期的 “營業(yè)收入”發(fā)生額之間有比較嚴密的比例關(guān)系。但新準則實施后,如要嚴格遵循新準則權(quán)責發(fā)生制優(yōu)于配比原則,兩者之間將不再存在比例關(guān)系:因此,企業(yè)應該盡早確認費用,以求當期繳納企業(yè)所得稅最小化,獲得貨幣時間價值。
綜上所述,采取第一種賬務處理方法更合理。
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