從本質(zhì)上看，控制的主要對象是人的行為。而內(nèi)部控制最終由誰負責，是關(guān)系到內(nèi)部控制能否發(fā)揮效果的根本問題。因此，在明確董事會在內(nèi)部控制中的責任的同時，應(yīng)加大外部監(jiān)督和約束力度，建立董事會內(nèi)部控制考核制度。
近年來，隨著巴林銀行倒閉案、安然事件、世通公司財務(wù)欺詐案以及國內(nèi)中航油、中儲棉、銀廣廈、杭蕭鋼構(gòu)等一系列控制失靈事件的發(fā)生，內(nèi)部控制再度引起國內(nèi)外各類監(jiān)管機構(gòu)的重視，并成為社會各界廣泛研究的熱門話題。繼美國出臺的《薩班斯。奧克斯利法案》之后，許多國家相繼修訂了上市公司內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定，我國相關(guān)部門也陸續(xù)出臺了一系列規(guī)范、指引等內(nèi)部控制規(guī)章，構(gòu)成了復(fù)雜、繁多的內(nèi)部控制要求。對中國企業(yè)而言，由于所有制形式不同，上市地點不同、業(yè)務(wù)范圍不同，需要遵循多種不同的監(jiān)管要求，這使得企業(yè)在進行內(nèi)部控制建設(shè)時，面臨諸多選擇，耗費巨大，甚至效率低下，以至背離內(nèi)部控制建設(shè)的初衷。因此，我國內(nèi)部控制建設(shè)的當務(wù)之急是盡快整合我國內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定，借鑒國際主流內(nèi)部控制理論和方法，研究確立我國的內(nèi)部控制理論體系；從我國實際出發(fā)，兼顧國際資本市場監(jiān)管要求，建立我國統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系；立足我國內(nèi)部控制目標，厘清控制主體職能定位，構(gòu)建我國內(nèi)部控制責任體系。
基于“人”的體系
控制是因人性弱點而存在的，趨利避害是人的主要行為特征。由于受到利益驅(qū)動，為了獲得自身效用最大化，每個人都有背離控制的動機。這種沖突是普遍存在的，是人性使然，是否背離，取決于每個人對得失利害（風(fēng)險）的權(quán)衡。而有背離就有糾正，這是一種社會行為，如何控制，取決于監(jiān)管者對于成本利益的平衡。縱觀國內(nèi)外內(nèi)部控制失敗的案例，無一例外不是因為管理層（這些人）為了實現(xiàn)績效目標，從而達到自身利益最大化，而采取背離控制的行為所至。因此，從本質(zhì)上看控制的主要對象是人的行為。
近來，我國社會各界對內(nèi)部控制的研究，大多是針對業(yè)務(wù)流程控制的具體方法，而對于不同控制環(huán)境、文化背景下業(yè)務(wù)執(zhí)行的行為特征很少涉及。這就是為什么我們辛辛苦苦把一些企業(yè)行之有效的控制方法加以歸納總結(jié)，但運用到其他企業(yè)卻難以湊效。當前內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻之一COSO報告——《企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架》，關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境方面的觀點值得我們研究借鑒。COSO報告把控制環(huán)境放在各要素的首位，是其他要素的基礎(chǔ)，指出應(yīng)從合理的保證與主體的態(tài)度兩方面考核內(nèi)部環(huán)境。考察內(nèi)部控制是否提供合理保證，應(yīng)注意內(nèi)部控制的費用是否超過所獲得的收益。
COSO報告充分關(guān)注了人的行為對內(nèi)部控制的影響。在他看來，企業(yè)組織中的人員，尤其是高管層的風(fēng)險管理理念、風(fēng)險偏好、管理哲學(xué)、價值取向、誠信程度及勝任能力，權(quán)責分配等，直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部控制的程序設(shè)定及其成效。
COSO報告另一個重要啟示是內(nèi)部控制是一個過程，而非結(jié)果。就人的行為邏輯而言，為特定目的而引發(fā)的特定行為，是一種連續(xù)的過程，因此控制不是控制結(jié)果，而是要規(guī)制行為過程，引導(dǎo)、約束人的行為朝著即定方向發(fā)展。從目標設(shè)定到目標實現(xiàn)的全過程都應(yīng)該體現(xiàn)控制要求，是當今內(nèi)部控制理論對管理學(xué)控制職能的超越與發(fā)展。
目前，我國的內(nèi)部控制理論研究還很欠缺，在缺乏理論指導(dǎo)的情況下，各種有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)章制度，以及企業(yè)的內(nèi)部控制實務(wù)就顯得雜亂無章。因此，急需研究確立我國內(nèi)部控制理論體系，以指導(dǎo)我國企業(yè)內(nèi)部控制實踐。
結(jié)合“要素” 、“內(nèi)容”
縱觀國際內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，大體經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度化階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)化階段，以及內(nèi)部控制整體框架階段�？傮w趨勢是：從單一的財務(wù)會計內(nèi)部控制，向風(fēng)險管理和全面內(nèi)控發(fā)展；從規(guī)范控制內(nèi)容向控制要素方向發(fā)展。這是因為，長期的理論研究和企業(yè)實踐表明，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境有關(guān)，是為控制特定風(fēng)險而設(shè)置的。當今，企業(yè)在發(fā)展過程中所面臨的風(fēng)險不僅僅是財務(wù)風(fēng)險，還面臨戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、合規(guī)風(fēng)險等諸多風(fēng)險，不同的企業(yè)面臨的風(fēng)險有所不同，內(nèi)部控制的重點也不相同，加之內(nèi)部控制需要付出成本，所以不能指望羅列一系列的控制內(nèi)容來解決所有企業(yè)的控制問題。
哪些要素才能構(gòu)成完整的內(nèi)部控制過程，是制訂內(nèi)部控制框架的難點，解決這一難題仍然需要從人的行為邏輯出發(fā)。COSO《企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架》提出內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、持續(xù)監(jiān)控八大要素，仍然值得我們學(xué)習(xí)研究。在此基礎(chǔ)上結(jié)合中國企業(yè)的行為特點，從企業(yè)行為控制要素和控制與反控制關(guān)系要素兩方面，確定我國內(nèi)部控制框架體系的要素內(nèi)容。
任何控制理論及其實踐，都離不開本國的管理基礎(chǔ)和文化背景，僅就我國在海外的主要上市地美國和香港監(jiān)管要求來看，美國自工業(yè)化以來，經(jīng)過了近200年的科學(xué)管理實踐，標準化、規(guī)范化成為美國企業(yè)的管理基礎(chǔ)和行為規(guī)范，以COSO為代表的內(nèi)部控制理論和實務(wù)，正是根植于這一土壤。從市場經(jīng)濟發(fā)展的歷程來看，內(nèi)部控制體系根植于商業(yè)社會的程度越深，針對有效滿足良好商業(yè)行為所需要的監(jiān)管細節(jié)就越少。但是由于近年來公司倒閉和舞弊丑聞頻發(fā)，美國出臺了“薩班斯法案”，加強了監(jiān)管，要求之嚴格甚至限制了企業(yè)的發(fā)展和創(chuàng)新�！八_班斯法案”的核心，一是強調(diào)了首席執(zhí)行官和財務(wù)官的法律責任，二是不僅監(jiān)管內(nèi)部控制結(jié)果，而且監(jiān)管這一結(jié)果的控制過程，因而加大了企業(yè)的控制成本。香港聯(lián)交所的監(jiān)管要求比較寬范，主要受英國內(nèi)部控制理論的影響。英國的理論和方法很少對公司董事會應(yīng)如何組織并有效執(zhí)行其責任等問題做出硬性規(guī)定，將其商業(yè)監(jiān)管體系建立在原則而非嚴格規(guī)定的基礎(chǔ)上。1998年出臺了《公司治理委員會綜合準則》規(guī)定了“不遵守就解釋”的基本原則，即如果公司能夠證明所選取的方法更適用于自己所處的情況，那么公司就可以選擇這種方法，而不是一定采用該準則中建議的方法和標準，前提是公司要向股東解釋如此選擇的原因，由股東來決定是否對該方法滿意。這種以市場為基礎(chǔ)的監(jiān)管方法，使董事會在組織和執(zhí)行其職責時保持更好的靈活性，同時還保證了董事會對股東負責。如此，將內(nèi)部控制的高標準與實施控制的低成本有效結(jié)合起來。英國一直重視內(nèi)部控制的自我評估，通過自我評估程序，由組織整體對管理控制和治理負責。作為《綜合準則》指南的特思布爾報告提出的對內(nèi)部控制自我評估時應(yīng)特別考慮的問題，大部分內(nèi)容被香港聯(lián)交所《企業(yè)管治常規(guī)守則》建議最佳常規(guī)所采用。
我國內(nèi)部控制體系化建設(shè)才剛剛起步，尚處于經(jīng)驗式管理狀況，呈現(xiàn)出隨意性的行為特征，我國企業(yè)在法律意識、制度基礎(chǔ)、風(fēng)險理念、經(jīng)營風(fēng)格等方面與歐美企業(yè)還存在較大差距，尤其是許多企業(yè)尚不了解控制要素與企業(yè)經(jīng)營管理之間的關(guān)系。所以，我國內(nèi)部控制框架體系，即要與國際接軌，又要符合國情，應(yīng)從全面內(nèi)控出發(fā)，以內(nèi)部控制要素為主，輔以控制內(nèi)容要求，即基礎(chǔ)規(guī)范以內(nèi)部控制要素為主，制訂原則性要求和標準。應(yīng)用指南應(yīng)總結(jié)我國不同類型企業(yè)的共性問題，對主要控制內(nèi)容、控制流程和方法給予指導(dǎo)，從而形成具有中國特色的內(nèi)部控制框架體系。
規(guī)范“內(nèi)”、“外”
從控制主體角度看，分為外部控制和內(nèi)部控制。那么，內(nèi)部控制誰主沉��？就本質(zhì)而言，內(nèi)部控制是一種自我調(diào)節(jié)、自我約束行為，這種自律行為并非完全是自發(fā)和自愿的。這是因為內(nèi)部控制是由人來執(zhí)行的，人性的弱點必然時刻影響著內(nèi)部控制過程。如果沒有外部控制作為約束條件，沒有外部控制的有力推動，就難以形成良好的自我完善機制。盡管“薩班斯法案”受到諸多質(zhì)疑，但正因為它的出臺，才掀起了全球范圍的內(nèi)控熱潮，充分體現(xiàn)了內(nèi)部控制與外部控制的辯證關(guān)系，也表明內(nèi)部控制的責任體系應(yīng)由外部監(jiān)管者和內(nèi)部管理者兩部分構(gòu)成。
內(nèi)部控制的監(jiān)管方由于擔負的角色不同，其控制目的、控制對象、控制內(nèi)容和方式、控制強度不同。美國“薩班斯法案”出臺的目的是為了重塑公眾對資本市場的信心，規(guī)范企業(yè)信息披露的行為，管轄范圍是在美國上市的公眾公司，強化高管層對財務(wù)報告和信息披露的責任，加重對違法行為的處罰。我國國資委出臺《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，目的是引導(dǎo)中央企業(yè)防范重大風(fēng)險，促進企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展，規(guī)范企業(yè)全面風(fēng)險管理行為，管轄范圍是中央企業(yè)，并非強制要求。不難看出，美國證監(jiān)會擔負的是市場監(jiān)管者的角色，主要職責是維護資本市場秩序；而國資委擔負的是中央企業(yè)出資人的角色，主要職責是監(jiān)督管理國有資產(chǎn)保值增值情況。
目前，我國內(nèi)部控制的規(guī)章制度，可謂紛繁復(fù)雜，政出多門，資本市場監(jiān)管部門、行業(yè)管理部門，出資者代表機關(guān)、社會公共管理部門等紛紛出臺有關(guān)內(nèi)部控制管理辦法，但各部門在內(nèi)部控制監(jiān)管方面所擔負的角色并不明確，責任尚不清晰，控制目的模糊不清，缺乏在統(tǒng)一理論和框架體系指導(dǎo)下的行為規(guī)范。因此，在我國社會主義市場經(jīng)濟相關(guān)制度還不完善的情況下，規(guī)范外部監(jiān)管行為，是建立中國特色內(nèi)控責任體系的客觀要求，也應(yīng)該納入由財政部牽頭、聯(lián)合證監(jiān)會及國資委共同開展的中國企業(yè)內(nèi)部控制標準的研究范疇。
從某種意義上講，內(nèi)部控制最終由誰負責，是關(guān)系到內(nèi)部控制能否發(fā)揮效果的根本問題。傳統(tǒng)的觀點認為，內(nèi)部控制應(yīng)由公司總經(jīng)理負責。這種觀點的出發(fā)點是承認公司治理和內(nèi)部控制的明確劃分。公司治理解決所有者、董事會和經(jīng)理層的制衡關(guān)系，是用來約束、激勵和監(jiān)督經(jīng)營者的控制制度；內(nèi)部控制則是管理當局與其下屬之間的管理控制關(guān)系，是面向次級管理人員和員工的控制。但是，這種觀點的最大問題在于，可能對維護股東和債權(quán)人的利益不利。近年來的很多案件表明，許多的舞弊行為都直接來自公司高層，而造成的損失也更為巨大。
COSO框架中認為董事會對企業(yè)內(nèi)部控制負主要責任，這種觀點得到了廣泛認同。目前監(jiān)控最為嚴格的“薩班斯法案”把財務(wù)報告的可靠性和有關(guān)內(nèi)部控制的責任落實到實際執(zhí)掌公司權(quán)力的關(guān)鍵人物身上，實際上是從美國公司的現(xiàn)實情況出發(fā)，突破了公司治理和內(nèi)部控制的機械分割，加強董事會和管理層的責任。另外，香港聯(lián)交所和國資委也要求董事會對內(nèi)部監(jiān)控和風(fēng)險管理工作負責。
在明確董事會在內(nèi)部控制中的責任的同時，應(yīng)加大外部監(jiān)督和約束力度，建立董事會內(nèi)部控制考核制度。我國的管理文化往往是通過“管人”來“管事”，這種方式注重事后的結(jié)果，通過結(jié)果的考量，作出對人的評價，然而內(nèi)部控制結(jié)果，尤其是風(fēng)險管理結(jié)果，往往并不能直接反映控制行為是否恰當。也就是說，管理層不作為、甚至背離控制程序，并不一定帶來直接后果，而有時即使完全遵循控制要求，由于環(huán)境影響，也會導(dǎo)致失敗。因此，應(yīng)將控制結(jié)果和控制過程考核相結(jié)合，對重要管理行為，如決策行為過程加以評價。內(nèi)部控制的最高境界是形成自我約束的機制和文化，因此，應(yīng)倡導(dǎo)內(nèi)部控制自我評價，實行內(nèi)部控制與風(fēng)險管理述職制度，從而自上而下傳遞內(nèi)部控制理念，營造良好的內(nèi)部控制氛圍。
