2008年1月1日起我國施行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(簡稱新稅法),新稅法適應(yīng)了我國現(xiàn)階段和中長期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需要,統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度,它的實(shí)施將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)、重大影響。本文就新稅法與舊稅法的差異進(jìn)行比較分析、分析新稅法立法的新意和精神,以供理論探討和實(shí)務(wù)操作借鑒。
一、新舊稅法主要差異比較分析
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舊稅法體系主要包括《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(主席令[1991]第45號(hào))、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》(國務(wù)院令[1991]85 號(hào))、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(國務(wù)院令[1993]137號(hào))、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部財(cái)法字[1994]第003號(hào)),除外資企業(yè)所得稅法是經(jīng)七屆全國人大第四次會(huì)議通過的外,舊條例、實(shí)施細(xì)則則分別為國務(wù)院、財(cái)政部發(fā)布的。而新稅法《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》是經(jīng)十屆全國人大五次會(huì)議通過的,以2007年主席令第63號(hào)公布的法律,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》是以2007年國務(wù)院令第512號(hào)公布的,從法律地位上新所得稅法應(yīng)該高于舊所得稅法。
。ǘ┘{稅主體
所得稅舊條例規(guī)定的納稅人為中國境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織,具體包括:1.國有企業(yè);2.集體企業(yè);3.私營企業(yè);4.聯(lián)營企業(yè);5.股份制企業(yè);6.有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。外資企業(yè)所得稅法的納稅人為中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。
新稅法借鑒國際經(jīng)驗(yàn),明確實(shí)行法人所得稅制度,并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。規(guī)定的納稅人為中國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織,包括企業(yè)(含外商投資企業(yè)、外國企業(yè))、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、其他取得收入的組織,但不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。
。ㄈ┒惵
舊條例稅率為33%,舊外稅法中規(guī)定外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計(jì)算,稅率為30%,地方所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計(jì)算,稅率為3%。
新稅法結(jié)束了內(nèi)資、外資企業(yè)適用不同稅法的歷史,統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率,規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%;非居民企業(yè)取得新稅法第三條第三款規(guī)定所得適用稅率為20%;符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收;國家需要扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%征收。
。ㄋ模⿷(yīng)納稅所得額和準(zhǔn)予扣除的支出方面
1.在應(yīng)稅收入方面:新稅法較舊條例范圍較廣和具體,體現(xiàn)了寬稅基原則,此外明確了接收捐贈(zèng)收入為應(yīng)稅收入。規(guī)定了不征稅收入范圍:(1)財(cái)政撥款;(2)依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;(3)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。不征稅收入之中的“財(cái)政撥款”界定為各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金,但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級(jí)政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金,相當(dāng)于采用了較窄口徑的財(cái)政撥款定義。
2.在準(zhǔn)予扣除的支出方面
舊條例規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。新稅法規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予扣除,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。強(qiáng)調(diào)了支出是與取得收入有關(guān)的且為合理的支出。有關(guān)差異較大的項(xiàng)目有:
。1)在工資薪金支出方面,舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度,對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度,造成內(nèi)、外資企業(yè)較大程度的稅負(fù)不均;新稅法取消了實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資制度,切實(shí)減輕了內(nèi)資企業(yè)的負(fù)擔(dān),規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出準(zhǔn)予扣除。
。2)在補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)支出方面,舊條例未規(guī)定可以扣除;新稅法明確規(guī)定了企業(yè)為投資者或職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn),在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)準(zhǔn)予扣除。一方面鼓勵(lì)有能力的企業(yè)更積極、廣泛地參與社會(huì)保障體系,促進(jìn)多渠道社會(huì)保障體系的建立,另一方面與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)職工福利支出規(guī)定改革精神一致。
。3)在工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)用、教育經(jīng)費(fèi)方面,舊稅法規(guī)定分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除;新稅法規(guī)定企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)支出、教育經(jīng)費(fèi)支出分別為不超過工資薪金總額的2%、14%、2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除。由于新稅法取消了內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資制度,扣除計(jì)算的基數(shù)將“計(jì)稅工資總額”改為“工資薪金總額”,在較大程度上加大了準(zhǔn)予扣除計(jì)算的基數(shù);在教育經(jīng)費(fèi)支出扣除限額上較原來提高了1個(gè)百分點(diǎn),且規(guī)定超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,此舉旨在鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)職工教育培訓(xùn)投入。
。4)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)方面,舊條例規(guī)定納稅人按財(cái)政部的規(guī)定支出的與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi),由納稅人提供確實(shí)記錄或單據(jù),經(jīng)核準(zhǔn)準(zhǔn)予扣除,實(shí)際操作是按營業(yè)收入的規(guī)定分段按差別累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算限額扣除,超過部分應(yīng)作納稅調(diào)整。內(nèi)資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為:全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的,不超過銷售(營業(yè))收入凈額的0.5%;全年銷售(營業(yè))收入凈額超過1500萬元的部分,不超過該部分的0.3%.
新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
。5)廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策,對(duì)外資企業(yè)則沒有限制。新稅法則統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策,同時(shí),考慮到部分行業(yè)和企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)發(fā)生情況較為特殊,需要根據(jù)其實(shí)際情況作出具體規(guī)定,實(shí)施條例規(guī)定企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(6)公益性捐贈(zèng)支出
舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)采取在比例內(nèi)扣除的辦法(應(yīng)納稅所得額的3%以內(nèi)),對(duì)外資企業(yè)沒有比例限制;新稅法規(guī)定了企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。
。7)長期待攤費(fèi)用
舊條例規(guī)定了開辦費(fèi)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除;新稅法規(guī)定對(duì)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出(如開辦費(fèi)),自支出發(fā)生月份的次月起,分期攤銷,攤銷年限不低于3年。
(8)殘值率及折舊
舊條例規(guī)定應(yīng)當(dāng)估計(jì)固定資產(chǎn)殘值,殘值比例在原價(jià)的5%以內(nèi)!秶叶悇(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)[2003]70號(hào))明確規(guī)定在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前,固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%;新稅法只是規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更。但未明確規(guī)定具體的殘值率,如無新的政策,殘值率可由企業(yè)合理規(guī)定,理論上殘值率范圍為≥0.
在折舊年限及方法方面,舊條例僅規(guī)定按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行!秶叶悇(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限分別:①房屋、建筑物為20年;②火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年;③電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年;而新稅法規(guī)定除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限為:①房屋、建筑物,為20年;②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年;③與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等,為5年;④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具,為4年;⑤電子設(shè)備,為3年。新稅法考慮到現(xiàn)代技術(shù)更新速度因素縮短了飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具折舊年限為4年、電子設(shè)備為3年。同時(shí)對(duì)由于技術(shù)進(jìn)步等原因確需加速折舊的進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定,《實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn),包括:①由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);②常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的,最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》第六十條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的,可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法;新稅法還對(duì)礦產(chǎn)資源企業(yè)的折耗、折舊方法,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限和折舊方法進(jìn)行了規(guī)定(生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)提折舊,林木類、畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)準(zhǔn)予扣除的最低折舊年限分別為10年、3年)。
。ㄎ澹⿲(shí)行源泉扣繳
新稅法對(duì)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所及在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)來源中國境內(nèi)的所得實(shí)行源泉扣繳,并對(duì)扣繳義務(wù)人、方式較舊稅法作了更加具體的規(guī)定。
。稅收優(yōu)惠的規(guī)定
舊條例規(guī)定民族自治地方的企業(yè),需要照顧和鼓勵(lì)的,經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn),可以實(shí)行定期減稅或者免稅;或法律、行政法規(guī)和國務(wù)院有關(guān)規(guī)定給予減稅或者免稅的企業(yè),依照規(guī)定執(zhí)行。舊外稅法規(guī)定設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其它地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其它項(xiàng)目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè),經(jīng)營期在十年以上的,從開始獲利的年度起,第一年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的邊遠(yuǎn)地區(qū)的外商投資企業(yè),依照前兩款規(guī)定享受免稅、減稅待遇期滿后,經(jīng)企業(yè)申請(qǐng),國務(wù)院稅務(wù)主管部門批準(zhǔn),在以后的十年內(nèi)可以繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15%至30%的企業(yè)所得稅。對(duì)鼓勵(lì)外商投資的行業(yè)、項(xiàng)目,省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)實(shí)際情況決定免征、減征地方所得稅。外商投資企業(yè)的外國投資者,將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè),增加注冊(cè)資本,或者作為資本投資開辦其它外商投資企業(yè),經(jīng)營期不少于五年的,經(jīng)投資者申請(qǐng),稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款。對(duì)下列所得,免征、減征所得稅:
1.外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤,免征所得稅;
2.國際金融組織貸款給中國政府和中國國家銀行的利息所得,免征所得稅;
3.外國銀行按照優(yōu)惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得,免征所得稅;
4.為科學(xué)研究、開發(fā)能源、發(fā)展交通事業(yè)、農(nóng)林牧業(yè)生產(chǎn)以及開發(fā)重要技術(shù)提供專有技術(shù)所取得的特許權(quán)使用費(fèi),經(jīng)國務(wù)院稅務(wù)主管部門批準(zhǔn),可以減按10%的稅率征收所得稅,其中技術(shù)先進(jìn)或者條件優(yōu)惠的,可以免征所得稅。
新稅法則在國家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目、第一產(chǎn)業(yè)、國家重點(diǎn)扶持的公共設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得、從事環(huán)保節(jié)能節(jié)水所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員工資、創(chuàng)業(yè)投資、綜合利用資源生產(chǎn)企業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資等諸多方面的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了規(guī)定。相應(yīng)配套《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》等所得稅優(yōu)惠目錄也將由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門商國務(wù)院有關(guān)部門制訂,報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。新稅法所得稅優(yōu)惠政策具體主要有如下幾個(gè)方面:
1.免稅收入范圍:國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,符合條件的非營利組織的收入。對(duì)居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免征企業(yè)所得稅,是對(duì)股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據(jù)舊稅法規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、紅利收入要補(bǔ)稅率差。實(shí)施新稅法后,為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖,使西部大開發(fā)有關(guān)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)等享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處,《實(shí)施條例》明確對(duì)來自于所有非上市企業(yè),以及連續(xù)持有上市公司股票12個(gè)月以上取得的股息、紅利收入,給予免稅,不再實(shí)行補(bǔ)稅率差的做法。
2.符合條件從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得免征企業(yè)所得稅。
3.符合條件從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植及海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項(xiàng)目的所得減半征收企業(yè)所得稅。
4.《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營的所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅(即“三免三減半”)。
5.企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,實(shí)行“三免三減半”。
6.在一個(gè)納稅年度內(nèi),符合條件的居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。
7.非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第(五)項(xiàng)規(guī)定的所得,減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得、國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得、經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得可以免征企業(yè)所得稅。
8.符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
9.國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
10.新稅法對(duì)民族自治地方的企業(yè),需要照顧和鼓勵(lì)的,由原條例“經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn),可以實(shí)行定期減稅或者免稅”改為“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分,可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的,須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)”。新稅法規(guī)定民族自治地方的自治機(jī)關(guān)減免權(quán)限僅限于屬于地方分享的部分,可以決定減征或者免征。
11.明確規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
12.對(duì)企業(yè)符合規(guī)定的安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。對(duì)符合規(guī)定的國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資也將實(shí)行加計(jì)扣除。
13.對(duì)符合條件的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
14.對(duì)于符合條件的企業(yè)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
15.對(duì)符合條件的企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計(jì)入收入總額。
16.對(duì)企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。但新稅法對(duì)技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免稅收優(yōu)惠政策未作出明確規(guī)定。
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1.納稅地點(diǎn)
舊條例規(guī)定納稅人向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納,其所在地是指納稅人的實(shí)際經(jīng)營管理所在地。
新稅法實(shí)行法人所得稅模式,規(guī)定居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn);但登記注冊(cè)地在境外的,以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn),對(duì)居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的,應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。對(duì)非居民企業(yè)取得新稅法第三條第二款規(guī)定的所得,以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn);非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn),可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得新稅法第三條第三款規(guī)定的所得,以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。
2.新稅法明確規(guī)定除國務(wù)院另有規(guī)定外,企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。此舉意味著法人母子公司不再合并納稅。
3.匯算清繳期限
舊條例規(guī)定在年度終了后四十五日內(nèi),向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表,年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳。
新稅法取消年度終了后四十五日內(nèi),向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表規(guī)定,規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi),向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表,并匯算清繳,結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。匯算清繳期限適當(dāng)延長了,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)所得稅匯算清繳工作。
。ò耍┨貏e納稅調(diào)整強(qiáng)化了反避稅手段
舊條例對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來僅規(guī)定納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
新稅法有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定,借鑒了國際反避稅經(jīng)驗(yàn),《實(shí)施條例》對(duì)關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨(dú)立交易原則、預(yù)約定價(jià)安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款,以及對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)反避稅提供了操作性強(qiáng)的措施。其主要具體措施有:
1.規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則,否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整,調(diào)整可采用可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法及其他符合獨(dú)立交易原則的方法。企業(yè)還可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商實(shí)行預(yù)約定價(jià)安排。
2.對(duì)居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于新所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)在國際避稅方面作出較嚴(yán)格的規(guī)定,采取了相應(yīng)的反避稅政策,要求并非由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。
3.規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
4.加大對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易避稅成本,規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)依照特別納稅調(diào)整規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定對(duì)補(bǔ)征的稅款,自稅款所屬年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間,按日加收利息,利率為央行公布的補(bǔ)稅期間同期人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn),且加收的利息不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。
二、新稅法立法相關(guān)精神
新所得稅法是根據(jù)我國新時(shí)期國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的實(shí)際需要,借鑒國際上的成功經(jīng)驗(yàn)而制定的一部新的經(jīng)濟(jì)法,其主要立法新意在于:
第一,這是一部與我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的法律。
第二,貫徹了科學(xué)發(fā)展觀思想。新稅法體現(xiàn)了稅法對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的引導(dǎo)作用。對(duì)我國提高自主創(chuàng)新能力,建立創(chuàng)新型國家、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、推動(dòng)產(chǎn)品優(yōu)化升級(jí),堅(jiān)持走中國特色新型工業(yè)化道路,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長由主要依靠投資、出口拉動(dòng)向依靠消費(fèi)、投資、出口協(xié)調(diào)拉動(dòng)轉(zhuǎn)變,由主要依靠第二產(chǎn)業(yè)帶動(dòng)向依靠第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)協(xié)同帶動(dòng)轉(zhuǎn)變等方面將起十分明顯的促進(jìn)作用。
第三,是按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”原則進(jìn)行設(shè)計(jì)的一部稅法。
第四,借鑒了國際通行做法和成熟慣例。比如在實(shí)行法人所得稅制度、納稅人的劃分和界定上、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除上、國際反避稅等方面借鑒了國際上通行做法和成熟經(jīng)驗(yàn)。
第五,公平內(nèi)外資企業(yè)稅賦水平,統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率,降低了內(nèi)資企業(yè)稅賦負(fù)擔(dān),使內(nèi)外資企業(yè)在同一個(gè)平臺(tái)上競(jìng)爭(zhēng)。
第六,有利于鼓勵(lì)我國企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略。新稅法保留了現(xiàn)行對(duì)境外所得直接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免的辦法,又引入了對(duì)股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免,即間接抵免的方法。實(shí)行間接抵免,有利于我國居民企業(yè)“走出去”,提高國際競(jìng)爭(zhēng)力。
第七,在反避稅方面采取更加嚴(yán)格的措施。對(duì)關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨(dú)立交易原則、預(yù)約定價(jià)安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款,以及對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定,防止企業(yè)利用與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易進(jìn)行避稅,加大了避稅成本。