已成玄學的“合并法”

　　所謂“合并法”，簡而言之就是公司集團自身并不記賬，而是以納入合并范圍的各成員公司的個別報表組成工作底稿，在底稿上編制抵消分錄，抵消內(nèi)部會計事項對個別報表的影響后，將各報表項目平行地加總起來，編制出合并會計報表。表1是合并報表工作底稿的常見樣式。

表1　合并工作底稿

　　顯然，合并法的核心是抵消分錄，我們先從剖析一個簡單的例子開始。

　　設(shè)母公司將貨物加價售予子公司，雙方當月各作分錄如表2所示，并于月底各自編制了報表。

表2 　雙方對加價內(nèi)部銷售的賬務(wù)處理

　　現(xiàn)在，要想從兩家公司的個別報表，得到公司集團的合并會計報表，根據(jù)合并法，首先應(yīng)作抵消分錄如下：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本

　　存貨

　　由于編制合并報表時，原有業(yè)務(wù)已經(jīng)時過境遷，該抵消分錄的意思是：跳過中間過程，在最后結(jié)果上來抵消雙方對該內(nèi)部交易的處理，試圖使之還原到一方未賣、另一方未買，存貨價值也未加價變化的“原始狀態(tài)”。但是，事情一旦發(fā)生，往往并非想回頭就能回頭的，“恨不相逢未嫁時”說的就是已經(jīng)回不到過去的心態(tài)或狀態(tài)。從表2 中可見，母公司在當期已經(jīng)因該筆內(nèi)部加價銷售而結(jié)算出毛利，這筆內(nèi)部交易的后續(xù)影響其實已經(jīng)產(chǎn)生了，所以還要考慮這一“公司間利潤”是不是最后真正實現(xiàn)了，判斷原則是：

　　1.如果購貨的子公司在當期又轉(zhuǎn)手把這批貨物賣出去了，母公司加價內(nèi)部銷售的毛利也隨同實現(xiàn)，沒有后顧之憂了。

　　2.如果到了期末，這批貨還全部壓在子公司手里，那么母公司的內(nèi)部毛利實際上就沒有實現(xiàn)，就要在合并報表中將其消除。

　　3.如果到了期末，部分售出了，還有部分沒有售出，那么就要按比例將未售出部分的毛利消除。

　　這在理論層面上沒有問題，也容易理解，但在操作層面上就極其缺乏可行性了：

　　1.內(nèi)外供應(yīng)商交叉的情況。子公司完全可能除向母公司購買外，也向其他外部公司購買了同種貨物，兩者當然是混合在一起管理的。在這種情況下，子公司如果將該貨物全部都售出了，就不用消除內(nèi)部利潤；如果全部都未售出，就要消除全部的內(nèi)部利潤；難辦的是，如果是部分售出而另有部分還未售出（這在持續(xù)經(jīng)營下更為常見），那么留在手里的究竟是“內(nèi)部購進的”，還是“外部購進的”？為了消除內(nèi)部利潤，是不是會被迫走上“具體辨認”的老路？

　　2.多筆關(guān)聯(lián)交易期間交叉的情況�？缭綆讉�會計期間來看，就更暈了。合并法的抵消分錄是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成員公司的賬簿上抵消。所以第一個月抵消了，第二個月要問清楚那批貨還在不在，如果還是沒賣，同樣的事又冒出來了，抵消分錄又重做一次；如果第二個月又發(fā)生新的內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)了，當然還要抵消本月發(fā)生的；到了第三個月，要操心抵消的內(nèi)部交易就有第一個月的、第二個月的，當月的…，還敢再往下多想想第四個月要做的事嗎？

　　3.多品種關(guān)聯(lián)交易的情況。如果內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的貨物不只一種，而是許多種呢？“貨如輪轉(zhuǎn)”是眾所周知的，但合并報表的操作者又不在現(xiàn)場，不能及時采集信息，如何可能知道諸如“哪一批貨賣了沒有，賣了多少”等細節(jié)，每年、每月、每筆業(yè)務(wù)一次次地追問核對嗎？

　　4.未達賬項的情況。合并法下設(shè)計的抵消分錄，是將關(guān)聯(lián)交易雙方捆綁在一起抵消的。這有一個隱含的前提條件，就是不允許存在未達賬項。然而，未達賬項是客觀存在的事實，母公司已發(fā)貨開票，確認銷售實現(xiàn)時，子公司未必同時也登記了這一內(nèi)部交易，貨船還在大西洋上漂流呢。這個無視事實的假設(shè)，在合并會計報表實務(wù)中也經(jīng)常造成困惑。

　　合并法的前提就是公司集團自己不記賬，以成員公司的報表為基礎(chǔ)進行加工，然而，編制抵消分錄需要以細節(jié)為依據(jù)，上述問題就成為回避不了、也幾乎回答不了的問題。除了敷衍了事地把合并報表編制出來就算大功告成以外，我們實在想不出，還有什么方法能夠不“搗漿糊”地、問心無愧地直面上述疑問。

　　鑒于內(nèi)部購銷貨物是發(fā)生最頻繁、持續(xù)影響也最大的一類關(guān)聯(lián)交易，僅從抵消分錄所依據(jù)的數(shù)據(jù)來源看，就有足夠的理由認為：合并法絕不是符合“處理規(guī)則明晰，處理結(jié)果可信”編報標準的好方法。

　　對合并法抵消分錄的理解，也是令人郁悶的體驗過程。首先是名目繁多，據(jù)有關(guān)文獻總結(jié)，可以按不同的標準分為不同的類型；其次是難以看懂，我們從一本教科書上抵消分錄較密集的兩頁上順手抄下幾個抵消分錄，請讀者自己試著解讀，是不是會有“一頭霧水”的感覺：

　　借：實收資本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　期末未分配利潤

　　　　合并價差

　　　　貸：長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　借：投資所支付的現(xiàn)金

　　　　貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金

　　借：吸收少股東權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金

　　　　貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金

　　借：投資收益

　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　　　貸：提取盈余公積

　　　　　　應(yīng)付股利

　　　　　　期末未分配利潤

　　借：凈利潤

　　　　貸：投資損失

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　……

　　幾乎無從理解的原因在于：抵消分錄是一種總括性的分錄，它所用的“賬戶”往往是報表項目而不是原來業(yè)務(wù)處理所用的賬戶，所抵消的是經(jīng)歷了諸多轉(zhuǎn)換后的最終結(jié)果而不是關(guān)聯(lián)交易本身。換句話說，總括性的抵消分錄與它所要消除其影響的、記錄關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證，在時空上都脫節(jié)了，雙方所用的賬戶和所處理的內(nèi)容已經(jīng)對不上號，以致于從來就沒有人說得清楚，為什么抵消分錄要把一些項目擺在借方，另一些項目擺在貸方，總感覺云里霧里，似懂非懂的。唯一可以肯定的是，越是復(fù)雜的抵消分錄，就越是沒有人能明明白白地告訴你為什么要這么編制，似乎只要在形式上確保借貸平衡就行了。

　　這還沒完，用于編制合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的抵消分錄，叫第一套分錄。為了編制合并現(xiàn)金流量表的直接法部分和間接法部分，又要增加兩套抵消分錄，這就共有三套抵消分錄了！令人直有“內(nèi)存”不夠之感，即使費盡心機想明白了，也是一轉(zhuǎn)身就忘！

　　雖然已經(jīng)達到如此忙亂無序的狀態(tài)，在合并法下還是存在諸多難以定論、難以解決的有爭議問題，如交叉持股、成本法和權(quán)益法等，可謂把復(fù)雜玄虛玩到了極致而仍不能解決問題。

　　合并法的特點，可以坦率地歸納為：處于最高層次的公司集團，居然可以不設(shè)置專門的賬簿，不對全集團的會計事項作永續(xù)性的登記，而是在一堆紙片（工作底稿）上，對成員公司的報表項目編制“不知道對不對”的抵消分錄，然后各項目平行地加總，來完成合并會計報表的工作。