當(dāng)一家企業(yè)作為獨(dú)立主體在市場(chǎng)上與其他主體交易時(shí)，它是從自身利益出發(fā)做出決策，其交易伙伴也會(huì)同樣地出于自身利益來(lái)“討價(jià)還價(jià)”，因此，雙方的行為均要受其所訂立契約的規(guī)范，在價(jià)格和交易條款的確定等方面可說(shuō)是客觀的。在此基礎(chǔ)上所作的賬務(wù)處理、所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表也就具有相當(dāng)?shù)恼鎸?shí)可信性。
一旦企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得其他企業(yè)的控制權(quán)，形成控制與被控制的關(guān)系，情況就不同了。這種關(guān)系一旦確立，原本在法律上相互獨(dú)立的企業(yè)群體，便轉(zhuǎn)而共同服從于某種“控制意志”。在該“控制意志”的指引調(diào)控下，其權(quán)益被捆綁在一起，相互之間的交易都要服從于全新共同體的最高利益。從而，各法人主體原有的定價(jià)權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等獨(dú)立權(quán)力完全可能蕩然無(wú)存，從雙方相互“討價(jià)還價(jià)”變成由控制意志確定的“不二價(jià)”。但它們?cè)诜缮显惊?dú)立的外殼并未因此而變化，原樣保留下來(lái)，容易使人們誤以為交易仍然是基于平等的市場(chǎng)契約關(guān)系獨(dú)立決策完成的，其財(cái)務(wù)報(bào)表仍然是客觀可信的。
從而，出于了解隱藏在表面現(xiàn)象之后的真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只能強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”，著重考察權(quán)益共同體即“公司集團(tuán)”的報(bào)表。從這一角度看，編制合并報(bào)表的立場(chǎng)和視野已經(jīng)有所不同，既不是關(guān)注母公司。也不是關(guān)注子公司或聯(lián)屬公司，而是重在考察服從“控制”的一群公司，它們因投資與被投資關(guān)系、控制與被控制關(guān)系而成為“互相鉗制的一籃子螃蟹”，共同組成超越于法律形式之上的 “公司集團(tuán)”，其背后則是“控制意志”，因此，它必然以 “第三方主體”的形式出現(xiàn)。
明確第三方主體的邊界劃分這一點(diǎn)非常重要。一般所謂對(duì)各個(gè)公司“合并與不合并”的原則，正是為了劃分這一權(quán)益共同體的邊界。
什么公司能夠進(jìn)入公司集團(tuán)的“籃子”，從而需要參與合并報(bào)表？理論與實(shí)務(wù)界大致達(dá)成共識(shí)，無(wú)非是“直接控股”、“間接控股（多層控股）”、“交叉持股”、“實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)”等幾種形式（或以上形式兼而有之）。一言以蔽之：“受控制意志統(tǒng)治者”也！
什么公司能夠免于參與合并？因種種原因，“控制意志”的影響力有限的范圍，如關(guān)停并轉(zhuǎn)、進(jìn)入破產(chǎn)程序、受外匯管制或其他管制等，可以不納入合并范圍。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者可分為“集團(tuán)外部”和“集團(tuán)內(nèi)部”兩類人士。
在上述誤導(dǎo)性法律形式“包裝”下，“控制意志”可能確實(shí)并無(wú)嘩眾取寵之心，完全按市場(chǎng)規(guī)則行事，不做任何“內(nèi)部調(diào)控”；但無(wú)論如何，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上下其手、隨意調(diào)控的可能性是存在的。例如，在自家所控制的企業(yè)群體中不斷地加價(jià)買進(jìn)賣出，存貨還是那么多，各公司賬面上的銷售收入和利潤(rùn)卻可以通過(guò)“相互捧場(chǎng)”輕而易舉地吹成天大的泡沫�！凹瘓F(tuán)外部”的有關(guān)利益各方，自然會(huì)要求集團(tuán)提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，要求看到在公司法律形式之后、未被扭曲的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)真相。
就“集團(tuán)內(nèi)部”的掌控者而言，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易有時(shí)也不是好事，他們自己也需要知道“真相”。一旦發(fā)生成員公司之間的交易，原來(lái)簡(jiǎn)明的關(guān)系便因而撲朔迷離，產(chǎn)生一系列疑問(wèn)：自己手頭究竟能調(diào)度多少資產(chǎn)？產(chǎn)生了多少真實(shí)收益？自己的財(cái)富總值有多大？對(duì)下屬公司或公司集團(tuán)如何考核其真實(shí)績(jī)效而不被蒙騙？……等等，都不是簡(jiǎn)單的數(shù)字匯總能回答的。
所有這些問(wèn)題，只有拂去“內(nèi)部交易”的面紗遮蓋才能回答。
對(duì)于“集團(tuán)外部”的信息使用者，有必要指出，圍繞合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，特別是上市公司的報(bào)表編制，存在著各種利益集團(tuán)間的沖突和協(xié)調(diào)，其中當(dāng)然也不乏試圖施加各種影響的利益集團(tuán)。從數(shù)據(jù)處理的角度看，至少首先要存在“處理規(guī)則明晰，處理結(jié)果可信”的合并報(bào)表編制方法。如果編報(bào)者可以不受干擾地真實(shí)編制，采用這樣的方法便直接反映了公司集團(tuán)真相；如有外因干擾，明晰的處理規(guī)則未必能杜絕弊錯(cuò)，但它會(huì)成為“對(duì)照背景”，將符合規(guī)則的行為與違反規(guī)則的行為明確分離開(kāi)來(lái)，使后者浮現(xiàn)或曝光。
公然地“有法不依”和“法律本來(lái)就不明晰，怎么做都沒(méi)錯(cuò)”在性質(zhì)上是大不相同的。“處理規(guī)則明晰，處理結(jié)果可信”的合并報(bào)表方法（如果存在的話），是“水至清則無(wú)魚”，肯定有別于規(guī)則本來(lái)就不明晰的方法。后者允許灰色地帶存在，作弊者當(dāng)然可以“混水摸魚”，在灰色背景掩護(hù)下“為所欲為”而不被揭露。但是，合并會(huì)計(jì)報(bào)表一旦達(dá)不到信息使用者“揭示真相”的預(yù)期目的，也就可有可無(wú)了。
據(jù)資料介紹，合并報(bào)表的編制方法有兩種，即“個(gè)別法”和“合并法”。所謂個(gè)別法就是按照類似于編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的方法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體專門設(shè)置一套賬簿，對(duì)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的全部會(huì)計(jì)事項(xiàng)重新進(jìn)行一次全面的梳理。對(duì)于其中的內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)予以剔除，當(dāng)成資源的內(nèi)部調(diào)撥與轉(zhuǎn)移或內(nèi)部提供勞務(wù)，不確認(rèn)由此產(chǎn)生的內(nèi)部損益、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)、內(nèi)部投資與權(quán)益等。期末則根據(jù)這套賬簿資料，按照編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的方法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
所謂合并法就是以納入合并范圍內(nèi)各成員企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，通過(guò)編制抵消分錄抵消內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是指內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)所涉及的各成員企業(yè)，在其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)所確認(rèn)的內(nèi)部損益、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)、內(nèi)部投資與權(quán)益等。
可以看出，這兩種編制方法的基本原理是相同的，即都是將公司集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，排除內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的影響。只不過(guò)個(gè)別法在企業(yè)集團(tuán)的日常核算時(shí)，就沒(méi)有確認(rèn)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的影響；而合并法則是先在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)內(nèi)部事項(xiàng)的影響，然后在編制合并報(bào)表時(shí)，通過(guò)編制抵消分錄排除這種影響。顯然，第一種方法的工作量要大很多，所以實(shí)務(wù)中一般是按合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
在手工處理?xiàng)l件下，假設(shè)某一公司集團(tuán)有10個(gè)成員企業(yè)，采用“個(gè)別法”來(lái)編制公司集團(tuán)報(bào)表的工作量，會(huì)接近于10個(gè)成員企業(yè)單獨(dú)處理自身業(yè)務(wù)的所有工作量之和。因?yàn)橹皇∠铝藘?nèi)部交易事項(xiàng)這一塊不用處理，其他的業(yè)務(wù)都要在公司集團(tuán)重新處理一遍，更不用說(shuō)成員企業(yè)有20家、50家，甚至更多的情況了，工作量確實(shí)極大。“個(gè)別法”令人望而卻步，敬而遠(yuǎn)之，也完全可以理解。
但是，撇開(kāi)因工作量導(dǎo)致的“可行性低下”不說(shuō)，從理論上考察，應(yīng)當(dāng)說(shuō)個(gè)別法才是正宗的會(huì)計(jì)“作派”。它將企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，專門為其設(shè)賬，并從會(huì)計(jì)主體“確認(rèn)”業(yè)務(wù)的視角，重新考察集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的全部會(huì)計(jì)事件。對(duì)其中的內(nèi)部交易不讓入賬，因?yàn)槭琴Y源的內(nèi)部調(diào)撥與轉(zhuǎn)移、“從自己左邊口袋放到右邊口袋”的行為，當(dāng)然也不確認(rèn)由此產(chǎn)生的內(nèi)部損益、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)、內(nèi)部投資與權(quán)益等，必須由“大會(huì)計(jì)主體”自己合起來(lái)算大賬才有效。期末則可以根據(jù)這套賬簿資料，按照編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的方法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)人員都能理解的如此好方法，居然不能投入實(shí)用，被活活“雪藏”至今，未免可惜。
特別是以“工作量大”作為棄而不用“個(gè)別法”的理由，在手工操作環(huán)境中或許能夠成立，在計(jì)算機(jī)進(jìn)入會(huì)計(jì)領(lǐng)域半個(gè)世紀(jì)的今天，還囿于手工處理的能力來(lái)決定方法的取舍，就似乎不可思議了。
當(dāng)然，由于“個(gè)別法”一開(kāi)始就受到冷遇，從來(lái)都處于被“邊緣化”的狀態(tài)，以致于人們對(duì)其所知不多，我們?cè)诖恕包c(diǎn)到為止”。下一期我們先分析因“工作量不大”而發(fā)展到占據(jù)主流地位的“合并法”之利弊，描述其現(xiàn)狀，確定它是否還有發(fā)展空間或出路。必要時(shí)再回過(guò)頭來(lái)探討“個(gè)別法”。
