所得稅會計是專門處理稅法對會計要素的確認(rèn)、計量影響的會計理論和會計方法。2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，現(xiàn)行準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度同時停止執(zhí)行。其中新制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》首次明確統(tǒng)一了所得稅會計處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，徹底改變了現(xiàn)行所得稅會計政策各異、實務(wù)處理混亂的狀況，為統(tǒng)一企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和信息列報奠定了基礎(chǔ)。本文從我國所得稅會計背景、所得稅新舊會計準(zhǔn)則方法的對比研究、會計實務(wù)處理及其對會計報表與會計信息的影響等幾方面進(jìn)行論述和初步探討，以期對所得稅會計準(zhǔn)則的實際應(yīng)用有所裨益。
一、所得稅會計準(zhǔn)則出臺的背景及其影響
我國現(xiàn)行所得稅會計政策主要是財政部于1994年制定實施的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱舊準(zhǔn)則），其中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，并按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算繳納所得稅；對稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間的時間性差異，可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法核算。
1995年，財政部在研究構(gòu)建我國具體會計準(zhǔn)則過程中曾出臺過《所得稅會計》具體準(zhǔn)則征求意見稿，設(shè)想采用債務(wù)法統(tǒng)一現(xiàn)行的所得稅會計核算，以適應(yīng)改革開放與國際接軌的需要，但因當(dāng)時財稅體制改革剛剛起步，財稅差異不大，會計整體素質(zhì)不高，且債務(wù)法實務(wù)操作比較復(fù)雜，故所得稅會計具體準(zhǔn)則遲遲未發(fā)布實施，到目前，企業(yè)仍普遍沿用應(yīng)付稅款法，即使會計基礎(chǔ)較好的上市公司，隨便打開一份年報，絕大部分也是采用應(yīng)付稅款法，這種方法核算雖簡單，但對會計信息的影響尚未予以足夠的重視。
對此，筆者選取“上證50指數(shù)”成份股中的50家上市公司，對其2005年度會計報表進(jìn)行統(tǒng)計、分析，研究所得稅會計處理方法對會計信息和相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的影響。根據(jù)年報統(tǒng)計，上述50家公司中有37家的所得稅會計政策采用應(yīng)付稅款法，占74%，其他13家?guī)缀醵际菑?qiáng)制披露境內(nèi)外兩種會計準(zhǔn)則下報表信息的金融類或海外上市公司。
為統(tǒng)計分析納稅影響會計法的采用對會計信息和主要財務(wù)指標(biāo)的影響，筆者分別就其對利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的影響，設(shè)計以下兩類指標(biāo)。
1.遞延稅項對利潤表的影響指標(biāo)
�。�1）遞延稅款增減變動占凈利潤的比例。
�。�2）遞延稅款增減變動對每股凈收益的影響。
2.遞延稅款對資產(chǎn)負(fù)債表的影響指標(biāo)
�。�1）遞延稅款凈額占凈資產(chǎn)的比例。
（2）遞延稅款增減變動占凈資產(chǎn)的比例。
�。�3）遞延稅款增減變動對每股凈資產(chǎn)的影響。
（4）遞延稅款增減變動對資產(chǎn)負(fù)債率的影響。
通過對上述公司年報數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)， 采用納稅影響會計法對以下兩個主要財務(wù)指標(biāo)有著重大影響：
�。�1）凈利潤。采用納稅影響會計法的公司中，中國石化（證券代碼：600028）2005年度遞延稅款（借項減貸項，下同）凈增加173300萬元，相應(yīng)減少年度所得稅費用和增加年度凈利潤173300萬元，占當(dāng)期凈利潤的4.58%，增加每股凈收益0.02元；上海浦發(fā)銀行（證券代碼：600000）2005年度遞延稅款凈增加66779萬元，相應(yīng)減少年度所得稅費用和增加年度凈利潤66779萬元，占當(dāng)期凈利潤的36.74%，增加每股凈收益0.233元，增加每股凈資產(chǎn)0.178元。采用應(yīng)付稅款法的公司中，G長虹（證券代碼：600839）2005年度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備減少104788萬元，未彌補(bǔ)虧損增加141286萬元，若按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（或遞延法）核算，其可抵扣暫時性差異所得稅影響額（即遞延所得稅資產(chǎn)）凈增12044萬元，可相應(yīng)減少年度所得稅費用和增加年度凈利潤12044萬元，占其當(dāng)期凈利潤的42.25% .
�。�2）凈資產(chǎn)。中國石化2005年末遞延稅款余額570100萬元，占年末凈資產(chǎn)的2.33%（其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目形成554200萬元，占97.21%）；上海浦發(fā)銀行2005年末遞延稅款余額289096萬元，占年末凈資產(chǎn)的18.62%（其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目形成287329萬元，占99.39%）；華夏銀行（證券代碼：600015）2005年末遞延稅款余額69627萬元，占年末凈資產(chǎn)的6.79%（100%為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目形成）。采用應(yīng)付稅款法的公司中，G長虹2005年末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額354938萬元，未彌補(bǔ)虧損141286萬元，若按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（或遞延法）核算，其可抵扣暫時性差異所得稅影響額達(dá)到163754萬元，占其年末凈資產(chǎn)的16.3% .
正是考慮到所得稅會計處理方法可能對財務(wù)指標(biāo)和會計信息的重大影響，為體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的要求，提高會計信息質(zhì)量，真實反映和列示預(yù)付未來所得稅形成的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)付未來所得稅形成的負(fù)債，在充分借鑒國際會計實踐的成熟經(jīng)驗基礎(chǔ)上，財政部適時出臺了新的所得稅會計準(zhǔn)則，將從今年開始統(tǒng)一規(guī)范我國所得稅會計實務(wù)處理方法和信息披露。
二、所得稅會計準(zhǔn)則的特點分析與應(yīng)用研究
新的所得稅會計準(zhǔn)則引入了兩個重要概念，即準(zhǔn)則第二章的“計稅基礎(chǔ)”和第三章的“暫時性差異”，這也是所得稅會計準(zhǔn)則的核心要點。相對于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將計稅差異對所得稅的影響額，賦予了真實內(nèi)涵，即“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”。因其來源于資產(chǎn)負(fù)債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差，必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的涵義，其所反映的納稅影響也與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，所提供的財務(wù)信息也更為有用，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示亦更具有實際意義。這明顯區(qū)別于舊準(zhǔn)則中的遞延所得稅借項或貸項，因其來源于利潤表，僅是會計利潤乘以稅率與應(yīng)交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債。
準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值（即未來產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益）的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可以稅前列支的金額
準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可以稅前列支的金額
從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負(fù)債項目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而，負(fù)債項目的賬面價值可能與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。按稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的成本、費用或損失雖已計入當(dāng)期損益，但在實際發(fā)生（支付）時方準(zhǔn)予稅前抵扣。
準(zhǔn)則第七條規(guī)定，暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，如稅法允許5年內(nèi)彌補(bǔ)的累計虧損。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，準(zhǔn)則將其分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，前者將導(dǎo)致未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，如權(quán)益法投資收益和應(yīng)收利息計稅差異；后者將導(dǎo)致未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的減少，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和預(yù)提費用計稅差異。
從上述所得稅會計準(zhǔn)則的核心內(nèi)容看，新準(zhǔn)則體現(xiàn)了目前國際上通行的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”，與以收入費用為重心的舊準(zhǔn)則“利潤表觀”截然不同。舊準(zhǔn)則中遞延稅項或計稅差異源于會計和稅法對收入、費用的確認(rèn)與計量在口徑上和時間上的不一致，即會計利潤與應(yīng)納稅所得額二者之間的差異。其會計處理上，目前普遍采用的應(yīng)付稅款法不確認(rèn)二者差異對未來所得稅的影響，直接計入當(dāng)期損益，即當(dāng)期的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅；納稅影響會計法雖確認(rèn)二者差異，但其差異影響額——遞延所得稅借（貸）項僅是倒軋出的年度間調(diào)節(jié)項目，不能真實反映預(yù)付未來所得稅形成的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)付未來所得稅形成的負(fù)債。相比較，新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計量計稅差異對所得稅費用和凈利潤的影響，而且還要求確認(rèn)和計量其對資產(chǎn)負(fù)債表項目的影響（即遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債），其會計處理相對要復(fù)雜得多。
新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計核算過程歸納如下。
（1）首先，按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，計算應(yīng)交所得稅。這與舊準(zhǔn)則一致。
�。�2）比較資產(chǎn)負(fù)債項目賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異金額。這要比舊準(zhǔn)則中納稅影響會計法僅針對利潤表的收入、費用口徑和時間性差異范圍要廣，如可抵扣虧損以及可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等直接計入所有者權(quán)益的交易或事項形成的差異。
（3）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計算所得稅影響額，即
遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）= 暫時性差異金額×適用稅率
�。�4）最后，通過倒軋的方法來推算利潤表中的所得稅費用（或收益），即
所得稅費用（或收益）=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率（當(dāng)期所得稅費用或收益，即應(yīng)交所得稅）
�。f延所得稅資產(chǎn)增加額
�。f延所得稅負(fù)債增加額（遞延所得稅費用或收益）
兩種基本賬務(wù)處理如下：
借： 遞延所得稅資產(chǎn) （可抵扣暫時性差異增加）
遞延所得稅負(fù)債 �。☉�(yīng)納稅暫時性差異減少）
貸： 應(yīng)交所得稅 （當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率）
資本公積 （直接計入權(quán)益的交易或事項）
所得稅費用 （倒軋數(shù)）
借： 所得稅費用 （倒軋數(shù)）
資本公積 （直接計入權(quán)益的交易或事項）
貸： 應(yīng)交所得稅 （當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率）
遞延所得稅資產(chǎn) （可抵扣暫時性差異較少）
遞延所得稅負(fù)債 （應(yīng)納稅暫時性差異增加）
在對上證50指數(shù)樣本公司2005年報數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析中，筆者歸納出以下主要暫時性差異項目。
1.可抵扣暫時性差異項目
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)普遍存在的最主要差異項目。
預(yù)提費用，如會計上按謹(jǐn)慎原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制要求預(yù)提的借款利息、售后服務(wù)費、固定資產(chǎn)修理費、擔(dān)保損失等；稅法只允許按收付實現(xiàn)制要求抵扣。
更新改造費用，如高價周轉(zhuǎn)件維修費，會計上不作固定資產(chǎn)，相關(guān)費用在發(fā)生當(dāng)期列支；稅法則規(guī)定其先作資本化，然后分5年攤銷扣減應(yīng)納稅所得額。
長期資產(chǎn)攤銷，如開辦費、租賃費、交易席位費、交易軟件費、裝飾工程費等，會計上直接計入當(dāng)期損益；稅法則規(guī)定分期攤銷扣減納稅所得額。
可抵扣虧損，指稅法上確認(rèn)的可彌補(bǔ)虧損，最長可結(jié)轉(zhuǎn)5年，以抵消未來應(yīng)納稅所得額。
固定資產(chǎn)折舊年限或殘值率財稅差異，按照國稅發(fā)［2003］70號文規(guī)定，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%，而企業(yè)多選取3% .
2.應(yīng)納稅暫時性差異項目
權(quán)益法投資收益，包括股權(quán)投資差額。企業(yè)普遍存在的差異項目。
遞延收益，如飛機(jī)售后租回收益，會計準(zhǔn)則規(guī)定交易收益遞延至租賃期內(nèi)攤銷；稅法則規(guī)定交易收益當(dāng)期計稅。
金融衍生工具損益，如外匯、利率和期貨套期保值浮動盈虧等，會計上雖確認(rèn)盈虧，但稅法則按收付實現(xiàn)制確認(rèn)應(yīng)納稅所得。
我們可以在以后的所得稅會計準(zhǔn)則實際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項目，據(jù)以確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務(wù)處理。筆者為此設(shè)計了一種簡便的工作底稿——所得稅會計核算輔助備查賬，見表1.（略）
為滿足所得稅會計輔助核算與信息披露的需要，上述備查賬可根據(jù)不同企業(yè)業(yè)務(wù)特點和計稅差異事項的多少分類設(shè)置或合并設(shè)置；對未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損，以及未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的與投資相關(guān)暫時性差異，也應(yīng)在備查賬中登記并備注說明原因以及到期日等。
三、新準(zhǔn)則實施后的主要影響與規(guī)范意見和建議
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，2007年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。
鑒于目前絕大多數(shù)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計處理，實施新準(zhǔn)則后，將會對所得稅費用產(chǎn)生重大影響，使得年度凈利潤和凈資產(chǎn)兩項指標(biāo)發(fā)生大幅度變化。如前述上市公司G長虹，數(shù)十億的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和可抵扣虧損余額在執(zhí)行新準(zhǔn)則追溯調(diào)整后可直接增加凈資產(chǎn)（留存收益）十多億元，使得資產(chǎn)負(fù)債表和相關(guān)財務(wù)指標(biāo)明顯改觀。而對于已采用納稅影響會計法的企業(yè)，新準(zhǔn)則實施的影響則較小。如前述上市公司中國石化和上海浦發(fā)銀行，其主要暫時性差異項目資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的所得稅影響均已確認(rèn)，基本上可直接由遞延稅款借項過渡到遞延所得稅資產(chǎn)。
為確保所得稅會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡和有效實施，筆者建議如下。
1.加強(qiáng)新準(zhǔn)則的實施監(jiān)管，盡量減少新舊準(zhǔn)則過渡可能帶來的負(fù)面影響，防止企業(yè)將資產(chǎn)減值、應(yīng)提應(yīng)攤費用損失等可抵扣暫時性差異事項轉(zhuǎn)嫁到2007年度，借機(jī)操縱利潤。
2.新的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用，都將給企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值的確認(rèn)與計量留下更大的操作空間，而這必將影響各期所得稅費用，對企業(yè)凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。為此，在以后的會計準(zhǔn)則實施當(dāng)中，有必要進(jìn)一步研究制訂相關(guān)細(xì)則和補(bǔ)充規(guī)定，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和所得稅的會計確認(rèn)、計量與相關(guān)信息披露。
3.企業(yè)應(yīng)盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，強(qiáng)化所得稅會計觀念，改進(jìn)會計核算流程，設(shè)立專職所得稅會計崗位，建立規(guī)范的所得稅會計核算輔助備查賬簿、工作底稿，以正確計量和全面反映資產(chǎn)負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債狀況。
