目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的核心內(nèi)容。各個(gè)國(guó)家都有其通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如美國(guó)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”、日本的“企業(yè)會(huì)計(jì)原則”、英國(guó)的“會(huì)計(jì)原則推薦書”、中國(guó)的“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（現(xiàn)改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）致力于推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，先后頒布過30多項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。那么，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有哪些經(jīng)驗(yàn)值得借鑒？
經(jīng)驗(yàn)一：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)規(guī)范的必然選擇
筆者用歷史分析的方法揭示這一點(diǎn)。中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成過程中的正反材料恰好予以印證。先看美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程。
在上世紀(jì)30年代以前，美國(guó)人普遍信奉“會(huì)計(jì)是一門藝術(shù)”的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)程序和方法時(shí)具有相當(dāng)大的自由，對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)的處理有完全自主權(quán)。不少企業(yè)不能定期編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)保密之風(fēng)盛行。而且，不同企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表在格式、內(nèi)容、指標(biāo)口徑等方面差異很大，無法進(jìn)行比較。企業(yè)為了達(dá)到減稅目的，經(jīng)常采用權(quán)宜方法，缺乏理論指導(dǎo)，充滿實(shí)用主義的觀點(diǎn)。當(dāng)時(shí)不少企業(yè)為了發(fā)行債券和股票的需要，經(jīng)常編制欺騙性的財(cái)務(wù)報(bào)表，使廣大社會(huì)公眾投資者蒙受了巨大損失。有鑒于會(huì)計(jì)資料的重要作用，為保護(hù)投資者權(quán)益，美國(guó)國(guó)會(huì)在1933年和1934年分別通過了《證券法》和《證券交易法》，兩部法律都明確規(guī)定了發(fā)行證券的公司必須提供其經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。那么，審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)是什么呢？它是逐漸形成的。1932年9月22日，喬治。梅（George May）寫信給紐約證券交易委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)，建議制定一些應(yīng)普遍接受的“會(huì)計(jì)原則”，并提出了六條擬議的會(huì)計(jì)原則，掀開了會(huì)計(jì)程序和方法的規(guī)范化的序幕。1934年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)了喬治。梅提議的六項(xiàng)會(huì)計(jì)原則中的五項(xiàng)，并增補(bǔ)了一項(xiàng)，作為認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則（accepted principles of accounting）發(fā)表。1936年，該協(xié)會(huì)的一個(gè)下屬委員會(huì)報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》中又加入了“一般的”（generally）一詞，從而正式形成“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）的概念。后來，在證券交易委員會(huì)的監(jiān)督下，先后經(jīng)過科技持續(xù)委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作，最終形成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
如果說美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)導(dǎo)源于長(zhǎng)期資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)資料的要求——減少隨意性，增加可比性，那么我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)原因恰恰相反，是因?yàn)榭杀刃裕ɑ蛘哒f統(tǒng)一性）太強(qiáng)、靈活性太弱。
建國(guó)以后，我國(guó)會(huì)計(jì)模式向前蘇聯(lián)學(xué)習(xí)，用全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)核算的規(guī)范。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的弊端日益暴露出來；分部門、分行業(yè)、分所有制的會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)投資主體多樣化、經(jīng)營(yíng)行業(yè)多元化、企業(yè)管理層次復(fù)雜化的要求，不利于企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理需要來設(shè)計(jì)適宜的會(huì)計(jì)核算方法和程序，也不利于會(huì)計(jì)信息的透明可比。建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使所有的盈利組織有一個(gè)共同遵守的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，也賦予企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)自身的特殊情況有一定的靈活處理權(quán)限，是十分必要的。從中美兩國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史背景來看，宏觀上沒有會(huì)計(jì)規(guī)范的約束是不行的，這會(huì)導(dǎo)致資本市場(chǎng)無法正常運(yùn)行，投資者無法比較不同上市公司業(yè)績(jī)的優(yōu)劣，社會(huì)資本無法實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置；而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算管得太多、統(tǒng)得太細(xì)，沒有機(jī)動(dòng)靈活的余地的會(huì)計(jì)規(guī)范也是不可取的，這將妨礙會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)、判斷的應(yīng)用（特別是面對(duì)新業(yè)務(wù)、與其他企業(yè)形式相似而實(shí)質(zhì)不同業(yè)務(wù)的處理時(shí)），從而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，有一定靈活性（從國(guó)際趨勢(shì)看，在會(huì)計(jì)方法的選擇空間上有不斷收縮的傾向，如存貨的后進(jìn)先出法被“槍斃”，但不可能“別無選擇”），相對(duì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)規(guī)范歷史發(fā)展的必然。見下圖所示：（略）
經(jīng)驗(yàn)二：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法：歸納法與演繹法并重
歸納法和演繹法是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩種基本方法。歸納法就是從大量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中觀察其共性，從中歸納出帶有普遍規(guī)律的結(jié)論。這種方法的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，認(rèn)為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，可以從已有的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)或慣例中概括出為人們所接受的會(huì)計(jì)程序和核算方法，并上升為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，或有事項(xiàng)的反映等。用歸納法形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有較強(qiáng)的實(shí)用性，容易被會(huì)計(jì)人員所接受。但由于就事論事，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間缺乏邏輯聯(lián)系，甚至相互矛盾，不能形成一個(gè)和諧的體系，而且由此形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅是現(xiàn)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)起不到促進(jìn)和提高作用。
演繹法與歸納法相反，它不是從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中總結(jié)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是通過建立會(huì)計(jì)的基本理論結(jié)構(gòu)，推導(dǎo)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這種方法強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)理論高于會(huì)計(jì)實(shí)踐，不受當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)際做法的影響，從會(huì)計(jì)目標(biāo)和假設(shè)及會(huì)計(jì)信息用戶需求出發(fā)，從而推導(dǎo)出合理的會(huì)計(jì)程序和方法。演繹法下所形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，構(gòu)成一個(gè)內(nèi)在一致、前后一貫的體系，能促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的提高。比如：考慮用戶理解會(huì)計(jì)信息的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了（見我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第14條），在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被稱為“可理解性”（understandability），就會(huì)促使實(shí)務(wù)界在財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)減少晦澀難懂的專業(yè)術(shù)語的使用。但用演繹法推導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用性比較差，有的理論上很完美（如：公允價(jià)值）但難以操作。
從國(guó)外的實(shí)踐看，早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定多采用歸納法。上世紀(jì)50年代以后，演繹法被廣泛用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。例如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)自1976年以來開始著力于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（conceptual framework，簡(jiǎn)稱CF）的研究，并陸續(xù)公布了有關(guān)的研究成果（即“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”）。在上世紀(jì)70年代中后期，英國(guó)和加拿大的會(huì)計(jì)組織也正式發(fā)表了闡述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的重要文件和報(bào)告。這些國(guó)家對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究主要采用演繹法。由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)表的第1號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）就是關(guān)于“概念結(jié)構(gòu)”的。這說明了“概念結(jié)構(gòu)”對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要性。它有利于保持各個(gè)準(zhǔn)則公告之間的內(nèi)在邏輯一致性，減少或避免不同準(zhǔn)則的沖突，限制實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法，盡可能做到規(guī)范化，也有利于發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)的新準(zhǔn)則體系也吸收了“歸納法和演繹法并重制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”這條寶貴國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式選擇、程序選擇、國(guó)際化進(jìn)程等方面可以采用問卷調(diào)查等方式歸納大多數(shù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的意見并加以采用。
同時(shí)認(rèn)為，兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合使用。歸納必須以演繹為前導(dǎo)，而演繹又要以歸納為基礎(chǔ)，他們互為條件，相互促進(jìn)。我國(guó)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既要防止實(shí)用主義觀點(diǎn)，也要避免脫離實(shí)際，空談理論，必須將兩種方法結(jié)合起來使用。只有這樣，才能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)實(shí)踐的規(guī)范，具有操作性，又能抵御各種利益集團(tuán)對(duì)不同具體準(zhǔn)則制定的干預(yù)，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的科學(xué)性。
經(jīng)驗(yàn)三：沒有完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有更加公平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不可能一朝一夕就能完成，而只能逐步進(jìn)行，在廣泛征集各方意見的基礎(chǔ)上成熟一個(gè)，出臺(tái)一個(gè)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不斷發(fā)展的，它不像自然科學(xué)中的定律、定理那樣永久不變。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成是一個(gè)不斷發(fā)展和不斷完善的過程，它將隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐的深入而不斷完善，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展。有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今天看來是合理的，過了一段時(shí)期后，可能就不合理了，需要修改或補(bǔ)充。還有一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原來是沒有的，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有了改變，需要新建。舉例來講，我國(guó)的債務(wù)重組、非貨幣性交易等具體準(zhǔn)則都經(jīng)歷了兩次修訂。目前，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已發(fā)布41項(xiàng)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)過“改進(jìn)項(xiàng)目”修訂的有13項(xiàng)，單獨(dú)修訂的有3項(xiàng)，因新企業(yè)合并準(zhǔn)則（IFRS3）發(fā)布而被修訂的準(zhǔn)則有2項(xiàng)，未經(jīng)修訂的只有13項(xiàng)�？梢姡瑫�(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂是十分常見的現(xiàn)象。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的動(dòng)因來講，利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的影響是最主要的方面。我們知道，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下確定的利潤(rùn)不一樣，會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響不同利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益。這就是所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說。雖然由于我國(guó)的制度背景和環(huán)境條件差異，難以形成有支配力的利益集團(tuán)，財(cái)政部在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中起絕對(duì)主導(dǎo)作用，但是我國(guó)的利益集團(tuán)也處于覺醒過程中，其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響力正在逐步形成，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與修訂過程中是否適當(dāng)考慮了強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)利益尚難下結(jié)論。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的用戶是多元的，需求呈多樣性，應(yīng)該兼顧各方利益，在科學(xué)性的前提下以公平為第一原則。
認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展性要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門具備更加廣闊的視野，既要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與修訂方面的經(jīng)驗(yàn)，也要對(duì)我國(guó)獨(dú)特的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化差異有深刻的把握。比如，我國(guó)的土地制度下企業(yè)只能有使用權(quán)，沒有所有權(quán)；養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌制度與國(guó)際上差別較大；生產(chǎn)資料市場(chǎng)、資本市場(chǎng)發(fā)育程度導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量屬性缺乏客觀參照標(biāo)準(zhǔn)；會(huì)計(jì)人員習(xí)慣于執(zhí)行而不習(xí)慣在準(zhǔn)則出臺(tái)前提意見。為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性，必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)化、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)獨(dú)立性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與修訂的透明化、利益相關(guān)集團(tuán)參與的程序化與民主化等方面進(jìn)行強(qiáng)化。必須認(rèn)識(shí)到：?jiǎn)渭儚睦碚撋蠈で笞钔昝赖臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則是不現(xiàn)實(shí)的，恰當(dāng)?shù)乃悸窇?yīng)該是尋求一種能夠達(dá)到帕累托最優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即：使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平合理。
