編者按：
在2006年的1、2月號合刊內(nèi)，本文作者麻蔚冰先生在“內(nèi)部控制”專題內(nèi)撰寫了一篇題為《內(nèi)控體系建設線路圖》的文章，文中介紹了以集團化方式運營的企業(yè)建設內(nèi)控體系的推進過程。文章刊出后在讀者中引發(fā)了熱烈反響。由此可見，隨著合規(guī)運作逐漸成為未來企業(yè)發(fā)展的主流，企業(yè)規(guī)范治理和內(nèi)部控制體系建設已經(jīng)成為公司治理和財務管理領域的熱門話題，自然也成為CFO或財務總監(jiān)等財務高管們?nèi)粘ｊP注的焦點。
本期開始，《首席財務官》運營版塊將開辟“內(nèi)部控制”專欄，希望能夠提供一個開放的交流平臺與讀者朋友們分享有關公司治理中內(nèi)部控制涉及的方方面面的問題，并依不同主題逐一與大家展開交流。希望有更多關注于此的企業(yè)管理實踐者、專家、學者和讀者積極參與我們的討論，共同打造一個有識之士交流管理經(jīng)驗和拓寬視野的自由沙龍。
本期與大家分享的是作者在長期管理實踐中摸索出的企業(yè)內(nèi)部評分設計方案。
我們在這里倡導的是“企業(yè)治理級的”內(nèi)控理念，只有在整個企業(yè)內(nèi)建立了完整的內(nèi)部控制體系才能使內(nèi)部控制確實地發(fā)揮提升企業(yè)治理的作用。
筆者在《內(nèi)控體系建設線路圖》中簡要介紹了以集團化方式運營的企業(yè)對下屬企業(yè)開展內(nèi)部評分審計問題。內(nèi)部審計是所有專業(yè)內(nèi)部審計人員日常工作的主要內(nèi)容。但在開始的實際工作中，筆者發(fā)現(xiàn)使用常用的內(nèi)部審計方法對下屬企業(yè)進行審計時存在這么幾個問題。
首先，當完成對各下屬企業(yè)的年度審計后，常�！熬褪抡撌隆保瑹o法對各企業(yè)的內(nèi)控管理好壞情況進行合理的橫向和縱向比較，并為董事會和審計委員會（包括企業(yè)管理層）提供總體科學的情況報告；其次，無法對審計結(jié)果進行量化分析，無法建立數(shù)據(jù)庫；第三，無法有機的將內(nèi)部控制五要素與審計管理軟件相結(jié)合；第四，內(nèi)部審計與外部審計相互脫節(jié)，不能有效的促進解決外部審計師提出的管理薄弱問題；第五，無法實施標準化管理，審計人員水平高低對審計結(jié)果會產(chǎn)生重大差異；第六，不能有效跟蹤下屬被審計單位解決審計時發(fā)現(xiàn)的問題；第七，無法對各下屬企業(yè)內(nèi)控人員（內(nèi)部審計師）的工作質(zhì)量進行客觀評價；最后，也是筆者一直在關注的一個問題，審計結(jié)果難以成為公共審計師橫向評價各個企業(yè)內(nèi)部控制的重要依據(jù)。為此，我們基于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計方案，針對解決以上存在的問題，設計制作了一套標準化的企業(yè)內(nèi)部評分審計方案。從2002年開始，我們正式使用該評分方案對下屬企業(yè)進行年度內(nèi)部審計。從實際結(jié)果來看，效果不錯。以下是評分審計方案的具體介紹。
評分結(jié)構設計
企業(yè)設計評分結(jié)構時應該根據(jù)本企業(yè)的實際情況確定。通常需要考慮：
1. 評分內(nèi)容。通常包括三個部分，基本審計、以前內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)問題的更改情況以及外部審計師提出的管理建議落實情況。基本審計是指本年度對企業(yè)全部管理事項的全面審計。基本審計構成了年度審計的主體；為保證被審計單位持續(xù)改進其內(nèi)控薄弱問題，我們將被審計單位改進落實以前年度內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的管理薄弱環(huán)節(jié)和改進建議情況列入了評分考核范圍。同樣，為保證被審計單位持續(xù)改進其管理薄弱問題，我們也要求被審計單位重視解決落實外部審計師完成年度審計后提出的管理建議。
2. 分值確定。以滿分100分計，基本審計部分作為年度審計的最主要部分，一般占總分值的70%；以前內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)問題的改進情況占20%；外部審計師提出的管理建議落實情況占10%.企業(yè)在具體確定分值時可以根據(jù)實際需要做相應的調(diào)整，或者增加新的評分項目。例如可以增加外部審計師管理建議落實情況的分值，或者增加質(zhì)量問題更改情況作為新的評分項目。但匯總后的最高得分不能超過100分。
3. 具體計算公式：
�。�1）基本項目＝∑（項目權重×評分值）/∑（項目權重）×∑（業(yè)務分值）×70%
（2）以前審計問題更改情況＝∑（已經(jīng)完成更改問題（高、中、低風險）/∑（上年審計師提出問題（高、中、低風險）×20%
�。�3）落實外部審計師管理建議=∑（已經(jīng)完成更改問題數(shù)（高、中、低風險）/∑（上年外部審計師提出問題數(shù)（高、中、低風險）×10%
基本審計項目的評分設計原則和具體方法
如前所述，基本審計項目構成了企業(yè)年度內(nèi)控審計的主體。基本審計也可以稱為審計指導或?qū)徲嬊鍐�。審計人員將依據(jù)該清單內(nèi)容對被審計企業(yè)進行審計檢查。為此，總部審計部門在對各下屬企業(yè)進行審計前通常應當對具體的審計方案進行設計規(guī)劃�？偛繉徲嫴块T每年還應根據(jù)管理風險的變化和新的管理需要對其進行調(diào)整。其基本原則有：
1. 與內(nèi)控五要素相結(jié)合。所有審計項目按照內(nèi)控五要素的觀點來看，可以根據(jù)實際審計內(nèi)容將其歸類。如審計項目“保衛(wèi)人員定期對廠區(qū)進行巡邏” 就可以劃入內(nèi)控五要素的“控制活動”中。審計項目“公司已根據(jù)總部要求建立了銷售管理程序”可以劃入“控制環(huán)境”之中。
2. 統(tǒng)一標準。為了盡可能保證給各下屬企業(yè)提供公正的評價。審計項目的設計者應該采用統(tǒng)一的標準對所有下屬企業(yè)進行審計。
3. 審計范圍的確定。審計范圍應當按照企業(yè)各項業(yè)務循環(huán)進行分類。如采購與應付賬款、銷售與應收賬款、現(xiàn)金管理循環(huán)等等。通常我們可以設計成13個業(yè)務循環(huán)，如表1. 4. 按重要性設計業(yè)務循環(huán)的評分值。為便于日后的分析，所有業(yè)務循環(huán)匯總后的最高分值一般按照100分來設計。由于企業(yè)經(jīng)營過程中的各個業(yè)務循環(huán)的風險程度和重要性有所不同。因此，設計每個業(yè)務循環(huán)的分值應當根據(jù)企業(yè)風險評估后的實際結(jié)果確定。例如，上市公司對于財務報告的真實性要求較高，所以在審計財務報告流程時，其分值可以高于其他業(yè)務循環(huán)；銷售與應收帳款循環(huán)可以定為10分，資金循環(huán)可以定為10分等（參見以上審計范圍和分值表）。
5. 按風險程度確定每個具體審計項目的得分權重。確定了業(yè)務循環(huán)的分值后，針對每個循環(huán)中的具體審計項目還應當根據(jù)該項目的風險程度、高低程度確定其權重。通常我們將每個具體審計項目的風險程度按照高（H）、中（M）、低（L）三個等級確定。如果該審計項目處于高風險（H）等級，則權重為5分；中度風險（M），定為3分；低度風險（L）為1分。
6. 審計項目的編碼。為便于現(xiàn)場審計記錄、日后分析評估和建立審計數(shù)據(jù)庫，所有審計項目都應當進行編碼。通常按照5位數(shù)設計。如，01-1-01.第一組兩位數(shù)代表審計項目所處的業(yè)務循環(huán)。01表示“綜合控制”；02表示“環(huán)保與職工安全健康”；按照表1依次類推從01 ～13， 共計13項。第二組一位數(shù)表示該審計項目在五要素中的歸屬。我們將“控制環(huán)境”設為 1：“風險評估”設為2；依次類推，5 就是“監(jiān)督檢查”。如前述審計項目，“公司已根據(jù)總部要求建立了銷售管理程序”可以劃入“控制環(huán)境”中，其編碼就是1；第三組兩位數(shù)表示該審計項目序號。有了這個編碼，我們首先可以事先對基本審計項目的設計情況進行評估。
一般情況下，按照內(nèi)控五要素和企業(yè)實際需要來看，控制環(huán)境類的審計項目總分值應當占到全部審計項目的30%左右；風險評估類的項目占到全部審計項目的10%左右；控制活動通常也占到了30%左右；信息交流和監(jiān)督檢查各占15%左右。當然，企業(yè)也可以根據(jù)自身的實際需要對分值比例進行適當?shù)恼{(diào)整。其次，有了這個編碼，審計師在完成評分審計后就可以進行量化分析了。比如，我們可以將所有被審計單位的審計得分分布情況畫出圖表，直觀反映出各個下屬企業(yè)和整個下屬企業(yè)的內(nèi)控管理情況，通過表格研究各個下屬企業(yè)的內(nèi)控管理薄弱環(huán)節(jié)以及主要問題是哪些等。為撰寫審計報告提供依據(jù)。第三，可以建立數(shù)據(jù)庫，對每年的審計結(jié)果進行連續(xù)觀察和分析，預測新的管理風險變化情況，為風險預警提供重要依據(jù)。
7. 確定審計方法。根據(jù)內(nèi)部審計專業(yè)的審計方法通常有觀察測試、復核測算、穿行測試等。但是，作為具體實施審計情況來看，我們一般在審計方案設計時采取三種審計方法：即觀察詢問、檢查測試、復核計算。一般性審計項目可以采用觀察詢問；一些具體的需要按照程序操作的業(yè)務通常采用檢查測試；對于財務數(shù)據(jù)審計通常需要進行復核計算。
8. 評估值的確定。在完成上述業(yè)務循環(huán)定值和具體審計項目權重設定后，就可以對基本審計項目進行具體的評估了。為了給審計人員提供相同標準化的、客觀的評價工具，我們可以在評估被審計單位處理每個具體的審計項目的情況下（或狀態(tài)），事先確定評估值。評估值一般可以分為五個等級。以百分比顯示，具體如下：
* 100% 表示被審計單位在處理某個具體審計項目時，能夠全部完成（或作到）。業(yè)務程序完善并完全按照程序規(guī)定處理業(yè)務。相關業(yè)務人員有極強的風險意識。
* 75% 表示被審計單位在處理某個具體審計項目時，基本完成（或基本做到）。業(yè)務程序比較完整但存在一定的缺陷。相關業(yè)務人員有較強的風險意識。
* 50% 完成（或做到一部分）。有一定的程序但很不完善，存在重大缺陷。有一定的風險意識。
* 25% 基本沒有完成（或做到）。有極少的書面程序；處理業(yè)務主要按照習慣或上級指示。相關業(yè)務人員基本沒有風險意識。
* 0% 完全沒做。沒有任何書面業(yè)務程序。所有相關業(yè)務人員完全憑個人習慣和判斷處理業(yè)務。沒有任何風險意識。
落實以前內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)問題的改進情況
這部分審計評分比較簡單，審計人員只需要調(diào)出以前內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)和管理建議，逐一對照被審計單位的實際落實情況就可以確定。為了關注高風險項目的整改情況，這里也可以對其進行權重設計。對于解決了高風險問題多的企業(yè)，權重就大，反之亦然。
外部審計師提出的管理建議落實情況
這部分審計評分和上面第三項情況相似，企業(yè)也可以根據(jù)外部審計師的審計發(fā)現(xiàn)所確定的風險程度來確定權重。
內(nèi)部控制情況等級評定
當審計人員逐一完成以上全部企業(yè)三項審計（基本審計、更改以前內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)情況和更改外部審計師管理建議情況）評分后，就可以得出一個審計總分。這個審計總分可以比較客觀地反映被審計單位的實際內(nèi)部控制情況，以及其管理風險的大小程度。我們可以按照各個分段確定其等級，通常采取從高到低五級評定。
第一級：91分 以上
優(yōu)秀 （內(nèi)部控制非常完善）
第二級： 81分～90分
優(yōu)（內(nèi)部控制完善）
第三級： 71分～80分
良好 （內(nèi)部控制比較完善）
第四級：61分～70分
合格但不足（內(nèi)部控制合格但有缺陷）
第五級：60分以下
差或極差（沒有或只有少量的內(nèi)部控制）
各企業(yè)在設計以上等級評定時完全可以根據(jù)本企業(yè)實際狀況對等級進行調(diào)整。例如對60分以下的情況進行細分。
編制評分審計手冊
在完成以上評分審計方案設計后，我們就可以將有關審計要求和具體說明等裝訂成手冊發(fā)給內(nèi)控審計人員使用。
例如，ABC公司內(nèi)控審計評分表（基本審計項目）—— 樣本
說明：
1、 作為示例，本表只能針對每個業(yè)務循環(huán)抽出一個檢查項目，無法對以上基本審計項目具體展開。具體審計項目的數(shù)量，各企業(yè)應當根據(jù)實際情況設置，當企業(yè)發(fā)現(xiàn)某些檢查項目不適合特定被審計單位時，審計人員可以將該項目權重取消并在備注中說明不適合。
2、 審計人員可以根據(jù)事先分工對所審范圍內(nèi)的項目進行評估打分，然后由審計小組負責人負責匯總。
小結(jié)以上介紹的內(nèi)部評分審計方案只是我們在這些年的審計實踐中摸索總結(jié)出來的一種做法，其中必然存在許多不足和缺陷，也不完全適合所有企業(yè)。歡迎廣大讀者朋友提出批評指正。最后，我希望著重說明我們在這里倡導的是“企業(yè)治理級的”內(nèi)控理念，而非通常理解的財務控制和審計控制等狹義的控制理念。因為只有在整個企業(yè)內(nèi)建立了完整的內(nèi)部控制體系才能使內(nèi)部控制確實地發(fā)揮提升企業(yè)治理的作用。
�。ㄗ髡邽閬喰驴乒I(yè)技術有限公司內(nèi)控部總監(jiān)）
