一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　　準(zhǔn)則第三章、第四章首先界定了治理層、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方各自對(duì)防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。第十三條規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。

　　然后，準(zhǔn)則進(jìn)一步從正反兩個(gè)方面界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告舞弊的責(zé)任。

　　準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出虛假陳述直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。因此，這兩類舞弊行為均與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)。對(duì)能夠?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值所在。

　　準(zhǔn)則第四章說明了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有限制。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)畢竟不同于專門的舞弊調(diào)查。第十八條指出，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。第二十一條明確，如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，取決于其是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

　　二、CPA在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的思路

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊時(shí)，同樣需要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路，即首先識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍?duì)性地予以應(yīng)對(duì)?？梢哉f，本準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用葉中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)曳和葉中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序曳這兩項(xiàng)準(zhǔn)則，以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提出了具體要求。準(zhǔn)則第七、八、九章分別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)做出了具體規(guī)定。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

　　本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，以獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息院（1）詢問被審計(jì)單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程；（2）考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；（3）考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。（4）考慮有助于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息。

　　本條第三款應(yīng)當(dāng)與準(zhǔn)則第十二條結(jié)合起來理解?？偨Y(jié)分析舞弊行為，不難得出結(jié)論，舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素院1.動(dòng)機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件。例如，高層管理人員的報(bào)酬與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或公司股票的市場(chǎng)表現(xiàn)掛鉤、公司正在申請(qǐng)融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)。2.機(jī)會(huì)。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。舞弊的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對(duì)資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上，可以隨意操縱會(huì)計(jì)記錄等3.借口。舞弊者可能對(duì)自身的舞弊行為進(jìn)行各種合理化解釋。例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對(duì)自身的待遇不公，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)者可能認(rèn)為造假不是出于個(gè)人私利，而是出于公司集體利益。

　　本條第四款中的其他信息可能來源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)。本準(zhǔn)則第六章對(duì)項(xiàng)目組內(nèi)部的討論提出了具體要求，包括討論參加的人員、討論的內(nèi)容、討論中注意的事項(xiàng)等。第二十五條特別規(guī)定，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　四、對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的特別考慮

　?。ㄒ唬┪璞罪L(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)葉中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)曳第一百零三條規(guī)定，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)予以特別對(duì)待。葉中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序曳對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)提出了具體要求。本準(zhǔn)則將舞弊風(fēng)險(xiǎn)界定為特別風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度重視舞弊風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。（二）收入舞弊假定COSO（Committeeof Sponsoring Organizationsofthe Treadway Commission）的一份研究報(bào)告顯示，在1987-1997年期間提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的美國公司中，有一半采取的手法是提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)產(chǎn)生收入的交易。

　　在我國，收入也是上市公司財(cái)務(wù)舞弊案中造假的主要領(lǐng)域。因此，準(zhǔn)則第五十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　五、舞弊風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

　　在識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。準(zhǔn)則第五十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　（一）總體應(yīng)對(duì)措施本準(zhǔn)則第五十四條規(guī)定，針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施院1.考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施之一。本準(zhǔn)則第五十五條規(guī)定，作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識(shí)和技能的人員，或利用專家（如法律專家、計(jì)算機(jī)專家、鑒定評(píng)估專家等）的工作。

　　在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目組成員工作的監(jiān)督和指導(dǎo)。這樣做，一方面能有效控制審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，另一方面也是因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)而產(chǎn)生的必然要求。圓援考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策本準(zhǔn)則第五十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí)）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。

　　例如，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層選用的會(huì)計(jì)政策過于激進(jìn)，或者不恰當(dāng)?shù)夭捎没蜃兏卮髸?huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)充分考慮這些事項(xiàng)背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會(huì)不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。猿援避免某些進(jìn)一步審計(jì)程序被被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解考慮到熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為，本準(zhǔn)則第五十七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。

　?。ǘ┽槍?duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則第五十八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)院1.改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等；2.改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試；3.改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。

　　（三）針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序由于管理層在被審計(jì)單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)幾乎在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都會(huì)存在。

　　對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。上述COSO報(bào)告還顯示，在1987-1997年期間提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的美國公司中，其中，有83％以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財(cái)務(wù)主管。

　　本準(zhǔn)則第五十九條指出，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱野凌駕風(fēng)險(xiǎn)冶）屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這類特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括院1.針對(duì)日常會(huì)計(jì)核算過程中存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；2.針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允；3.對(duì)于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性。

　　準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)工作，并評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)和結(jié)論。