【提要】公司治理與內(nèi)部控制是目前會計(jì)界討論的較多的兩個(gè)話題。但對于公司治理，尤其是內(nèi)部公司治理，與內(nèi)部控制之間到底是什么關(guān)系，人們的認(rèn)識上并不一致，甚至一定程度上存在混亂。本文認(rèn)為內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理是兩個(gè)既相互區(qū)別又緊密聯(lián)系的概念。

　　一般認(rèn)為，公司治理包括內(nèi)部公司治理和外部公司治理。所謂內(nèi)部公司治理或稱法人治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理等組成的用來約束和管理經(jīng)營者的行為的控制制度。其主要治理機(jī)制有：董事會選舉規(guī)則及程序、代理人之爭、外部董事、報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制、董事會與經(jīng)理層權(quán)利的分派與劃分等。所謂外部公司治理或稱外部監(jiān)控機(jī)制，是通過競爭的外部市場（如資本市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場、兼并市場等）和管理體制對企業(yè)管理行為實(shí)施約束的控制制度。而內(nèi)部控制，按照COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）1992年的定義，是指由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。建立并維持恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制是管理當(dāng)局受托責(zé)任的重要組成部分。

　　內(nèi)部公司治理與內(nèi)部控制的區(qū)別

　　內(nèi)部公司治理是由所有者、董事會、監(jiān)事會和高級經(jīng)理人員組成的一定的制衡關(guān)系，是用來約束和管理經(jīng)營者的行為的控制制度。內(nèi)部控制是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。公司治理解決的是股東、董事會、經(jīng)理及監(jiān)事會之間的權(quán)責(zé)利劃分的制度安排問題，更多的是法律層面的問題。而內(nèi)部控制則是管理當(dāng)局（董事會及經(jīng)理階層）建立的內(nèi)部管理制度，是管理當(dāng)局對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生過程的控制，屬于內(nèi)部管理層面的問題。內(nèi)部控制解決的是管理當(dāng)局與其下屬之間的管理控制關(guān)系，其目標(biāo)是保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠，防止發(fā)生舞弊行為。換言之，內(nèi)部控制是在公司治理解決了股東、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)利劃分之后，作為經(jīng)營者的董事會和經(jīng)理為了保證受托責(zé)任的順利履行，而做出的主要面向次級管理人員和員工的控制。內(nèi)部控制并不能夠約束最高管理當(dāng)局本身。

　　從內(nèi)部公司治理和內(nèi)部控制形成的機(jī)制來看，都與委托代理有關(guān)。但這兩種委托代理的層次是不同的。公司治理是基于所有者與管理者之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的；內(nèi)部控制則是基于管理當(dāng)局與其下屬高級管理人員之間、高級管理人員與低階層管理人員、管理人員與一般員工之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的，主要是防止下級管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營無效率的行為，保障企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。雖然目前各國對于公司治理并沒有一個(gè)最佳的規(guī)則，并且一些公司治理機(jī)制實(shí)際上是公司自身的行為。但是某種程度上，公司治理要受到公司法以及證券監(jiān)管法規(guī)（如交易所的上市規(guī)則）的制約，法律往往對公司治理作出基本的強(qiáng)制性的規(guī)定。內(nèi)部控制則是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此法律往往不作出具體的規(guī)定，而只是原則性地規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度。建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運(yùn)行是管理當(dāng)局的責(zé)任，對于具體的控制方法和程序往往只是提出一些指南，作為企業(yè)制定內(nèi)部控制的參照。

　　從目標(biāo)上來看，公司治理與內(nèi)部控制的目標(biāo)存在一定的差異。內(nèi)部控制的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，具體包括興利與防弊兩個(gè)方面，但興利是最主要的。提高經(jīng)營效率是內(nèi)部控制最基本的目標(biāo)，防弊目標(biāo)也是為了保障企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制的根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計(jì)劃的要求。它要求按照目標(biāo)和計(jì)劃，對工作人員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，找出消極偏差之所在，采取措施加以改進(jìn)，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，防止損失，保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。正如孔茨曾經(jīng)指出：“管理工作的控制職能是從事對業(yè)績的衡量與校正，以便確保企業(yè)目標(biāo)和為達(dá)到企業(yè)目標(biāo)所制定的計(jì)劃得以實(shí)現(xiàn)……無論在什么地方，也不論控制的是什么，控制的基本過程都包括三個(gè)步驟：（1）確定標(biāo)準(zhǔn)；（2）對照這些標(biāo)準(zhǔn)衡量業(yè)績；（3）糾正偏離標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)劃的情況。”而建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)是在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責(zé)，建立有效的激勵(lì)、監(jiān)督和制衡機(jī)制，實(shí)現(xiàn)所有者、管理者和其他利益相關(guān)者之間的制衡，其側(cè)重點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)各相關(guān)主體責(zé)權(quán)利的對等。

　　內(nèi)部公司治理與內(nèi)部控制的聯(lián)系

　　公司治理是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；內(nèi)部控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。兩者的聯(lián)系具體表現(xiàn)在：

　　1.公司治理與內(nèi)部控制都統(tǒng)一于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。如前所述，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是減少虛假會計(jì)信息，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，其基本目標(biāo)仍是保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上，防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益。健全的公司治理是企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證，只有實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，股東財(cái)富最大化才能實(shí)現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制和公司治理都統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　2.良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證。有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范會計(jì)行為，保證會計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。會計(jì)信息系統(tǒng)是實(shí)現(xiàn)公司治理的重要手段。董事、經(jīng)理的選擇和考核都建立在會計(jì)信息的基礎(chǔ)上。無論是大股東還是主要依賴于用腳投票的中小股東，會計(jì)信息都是實(shí)現(xiàn)其對經(jīng)營者有效控制的工具。健全的內(nèi)部控制也有利于保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

　　另一方面，健全的公司治理又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境。內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。內(nèi)部公司治理也可以講是內(nèi)部控制的一個(gè)方面。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性；反之，若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，無論設(shè)計(jì)如何有效的內(nèi)部控制制度也會流于形式而難以收到既定效果。

　　3.內(nèi)部控制與公司治理都遵循相互牽制、制衡的原則。內(nèi)部牽制既是內(nèi)部控制的一個(gè)基本的原則，也是內(nèi)部控制的一個(gè)基本內(nèi)容，事實(shí)上，早期的內(nèi)部控制概念就指的是內(nèi)部牽制。完善公司治理的目標(biāo)就是建立董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制、制衡關(guān)系。因此，法人治理也可以看作是廣義的內(nèi)部控制機(jī)制。王蕾（2001）將內(nèi)部控制分為兩個(gè)層次：第一個(gè)層次是從管理者角度出發(fā)，對生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)施控制；第二個(gè)層次是從所有者角度出發(fā)，對包括管理者在內(nèi)實(shí)施監(jiān)控的控制體系。

　　4.從內(nèi)部控制的方法來看，現(xiàn)代內(nèi)部控制的方法主要包括組織結(jié)構(gòu)控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、人員素質(zhì)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部審計(jì)控制等。公司治理中一些內(nèi)容也屬于內(nèi)部控制。例如，組織規(guī)劃控制實(shí)際上就包括兩個(gè)層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等之間的組織規(guī)劃，二是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃。前一個(gè)層次實(shí)際上就是公司治理問題。因此，內(nèi)部控制與公司治理有一些重合的地方。

　　小結(jié)

　　由上面分析可見，內(nèi)部控制與公司治理之間既存在差異，又相互影響、相互促進(jìn)。建立健全公司治理，保護(hù)投資者尤其是中小股東利益是當(dāng)前資本市場發(fā)展的重大問題，而加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，保障內(nèi)部控制制度的運(yùn)行，是企業(yè)效率低下、會計(jì)信息失真的重要原因。因此，應(yīng)當(dāng)將這兩個(gè)問題統(tǒng)一起來加以考慮。一方面，加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)從完善公司治理出發(fā)完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，防止少數(shù)人操縱公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。應(yīng)增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性，提高外部獨(dú)立董事的比重，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益，降低代理成本。同時(shí)在董事會下設(shè)立主要由外部董事組成的審計(jì)委員會，對內(nèi)部控制、會計(jì)信息質(zhì)量、注冊會計(jì)師聘任等進(jìn)行評估和監(jiān)督。另一方面，在完善公司治理的同時(shí)，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制，以提高經(jīng)營效率防止舞弊行為。尤其應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)權(quán)責(zé)分派和授權(quán)控制、內(nèi)部報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)和預(yù)算控制制度，以促進(jìn)公司治理的實(shí)現(xiàn)。