所謂的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的臨時(shí)設(shè)施是指房地產(chǎn)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而工地上臨時(shí)建造的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性房屋，以及為了銷(xiāo)售房屋而建造的售樓部和樣板間等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施。這些臨時(shí)性設(shè)施應(yīng)怎樣進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理？筆者結(jié)合最近相關(guān)稅收政策的研究，在此就房地產(chǎn)企業(yè)的臨時(shí)設(shè)施的財(cái)稅處理進(jìn)行分析。

　　（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的財(cái)務(wù)處理

　　由于房地產(chǎn)企業(yè)的臨時(shí)性設(shè)施一次性支出金額較大，并且臨時(shí)性設(shè)施均不構(gòu)成最終開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)體，也沒(méi)有分?jǐn)傉嫉孛娣e的土地成本，根據(jù)收入與費(fèi)用匹配的原則，應(yīng)進(jìn)行分期攤銷(xiāo)，因此，對(duì)于臨時(shí)性設(shè)施的建造成本，實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，會(huì)計(jì)處理是：

　　借：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)—項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施（售樓部/樣板間）
　　　貸：銀行存款或借：前期工程費(fèi)——臨時(shí)設(shè)施（工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性設(shè)施）
　　　貸：銀行存款

　　將來(lái)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，作為共同成本予以分配轉(zhuǎn)出。

　　（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的稅務(wù)處理

　　1、所得稅的處理《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)以及項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)等。在結(jié)算計(jì)算成本時(shí)，項(xiàng)目基建臨時(shí)設(shè)施可通過(guò)“前期工程費(fèi)——臨時(shí)設(shè)施”核算，項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施可通過(guò)“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)——項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施”進(jìn)行歸集。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十六條（一）項(xiàng)以可否銷(xiāo)售原則確定計(jì)稅成本對(duì)象規(guī)定：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的，可先作為過(guò)渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的成本對(duì)象。因此，對(duì)于這些臨時(shí)性輔助設(shè)施不作為計(jì)稅成本核算對(duì)象出現(xiàn)，應(yīng)作為過(guò)渡成本處理。

　　2、臨時(shí)性設(shè)施的房產(chǎn)稅處理

　?。?）各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性房屋的房產(chǎn)稅處理《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車(chē)船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅地[1986]8號(hào)）第二十一條規(guī)定：“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”財(cái)稅地[1986]8號(hào)第十九條規(guī)定：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。”基于以上政策規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)臨時(shí)性建筑物不征房產(chǎn)稅必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是臨時(shí)設(shè)施必須為基建工地服務(wù)，二是必須處于施工期間的臨時(shí)設(shè)施。如果基建工程結(jié)束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　因此，為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性房屋，在施工期間是免征房產(chǎn)稅的，如果基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅?；蛘哌@些臨時(shí)性房屋是基建單位自已出資建造，只要基建工程結(jié)束以后還在使用的，就應(yīng)該依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。

　?。?）售樓部、樣板間的房產(chǎn)稅處理由于房地產(chǎn)企業(yè)為銷(xiāo)售房屋而建造的售樓部、樣板間不構(gòu)成《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車(chē)船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅地[1986]8號(hào)）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。對(duì)于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納，應(yīng)按自用原值計(jì)稅。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”由于會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于售樓部、樣板間的成本費(fèi)用歸集在開(kāi)發(fā)間接費(fèi)核算，僅包括了建造成本，沒(méi)有包括土地成本，無(wú)法確定房產(chǎn)計(jì)稅原值，在計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)就要首先納稅調(diào)整。

　　案例：2011年6月，A房地產(chǎn)公司取得某市一宗土地使用權(quán)后進(jìn)入立項(xiàng)開(kāi)發(fā)，先期投入建造的臨時(shí)設(shè)施包括有項(xiàng)目基建用房1000㎡建造成本120萬(wàn)元，售樓部2000㎡，建造成本340萬(wàn)元，樣板間200㎡建造成本50萬(wàn)元。請(qǐng)分析基建用房、售樓部和樣板間的財(cái)稅處理。

　　分析：（1）財(cái)務(wù)處理建用房1000㎡建造成本120萬(wàn)元，售樓部2000㎡，建造成本340萬(wàn)元，樣板間200㎡建造成本50萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理如下：借：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)—項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施（售樓部/樣板間）3900000貸：銀行存款 3900000借：前期工程費(fèi)——臨時(shí)設(shè)施（工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車(chē)房等臨時(shí)性設(shè)施）1200000貸：銀行存款 1200000（2）稅務(wù)處理根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車(chē)船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅地[1986]8號(hào)）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，A房地產(chǎn)公司項(xiàng)目施工期間，基建用房1000㎡暫不用繳納房產(chǎn)稅，但是項(xiàng)目結(jié)束，基建用房未拆除的話，就必須繳納房產(chǎn)稅了。而售樓部2000㎡、樣板間200㎡臨時(shí)建筑顯然不是為基建工地服務(wù)，而是為A房地產(chǎn)公司項(xiàng)目銷(xiāo)售服務(wù)，不符合財(cái)稅地[1986]8號(hào)）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　對(duì)于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納，應(yīng)按自用原值計(jì)稅。由于會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于售樓部、樣板間的成本費(fèi)用歸集在開(kāi)發(fā)間接費(fèi)核算，僅包括了建造成本，沒(méi)有包括土地成本，無(wú)法確定房產(chǎn)計(jì)稅原值。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”，因此，在對(duì)售樓部、樣板間房產(chǎn)稅計(jì)算時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　假設(shè)售樓部占地面積3000㎡，土地成本1200元/㎡，則售樓部應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地成本為3000×1200元/㎡=360萬(wàn)元，房產(chǎn)稅計(jì)稅原值為340+360=700萬(wàn)元，年均繳納房產(chǎn)稅700×（1-30%）×1.2%=5.88萬(wàn)元。假設(shè)樣板間占地面積450㎡，容積率低于0.5，則樣板間應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地成本為200×2×1200元/㎡=48萬(wàn)元，房產(chǎn)稅計(jì)稅原值為50+48=98萬(wàn)元，年均繳納房產(chǎn)稅98×（1-30%）×1.2%=0.8232萬(wàn)元。

　　3、售樓部、樣板間的增值稅處理

　　（1）利用開(kāi)發(fā)完成或部分完成的樓宇內(nèi)的商品房裝修、裝飾后作為項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施使用，以后再出售。

　　根據(jù)固定資產(chǎn)的定義，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的（持有目的）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。售樓部一般使用會(huì)超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，在售樓部完成使命之前屬于固定資產(chǎn)。在售樓部完成使命之后，原售樓部變成了持有以備出售的存貨。再看銷(xiāo)售費(fèi)用，銷(xiāo)售費(fèi)用是企業(yè)銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷(xiāo)售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)（含銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等）的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。因此售樓部完成使命之前作為固定資產(chǎn)所提折舊計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用不能計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，不能作為土地增值稅的開(kāi)發(fā)成本扣除。

　　（2）單獨(dú)建造臨時(shí)售樓部，項(xiàng)目完成后拆除。

　　《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]第006號(hào)）第九條開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。和企業(yè)所得稅不同，國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)文件規(guī)定，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)以及項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)等。企業(yè)所得稅中小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，土地增值稅開(kāi)發(fā)間接費(fèi)并沒(méi)有包括項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)。

　　基于以上分析，單獨(dú)建造臨時(shí)售樓部不論是小區(qū)內(nèi)還是小區(qū)外都屬于固定資產(chǎn)，所提固定資產(chǎn)所提折舊計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用不能計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，不能作為土地增值稅的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)扣除。

　?。?）利用開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施（例如會(huì)所）裝修、裝飾后，作為項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施臨時(shí)使用；項(xiàng)目移交物業(yè)公司，產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有。

　　《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)）第四條第三款：a、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；b、建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；基于以上規(guī)定，在售樓部完成使命之前屬于固定資產(chǎn)，在售樓部完成使命之后，原售樓部變成了公共配套設(shè)施費(fèi)。售樓部完成使命之前作為固定資產(chǎn)所提折舊計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用不能計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，不能作為土地增值稅的開(kāi)發(fā)成本扣除，原售樓部變成了公共配套設(shè)施，再作為公共配套設(shè)施費(fèi)扣除。

　　（4）在開(kāi)發(fā)小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)租入或自建銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)，項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢，轉(zhuǎn)為其他項(xiàng)目使用或出租。

　　總之，房地產(chǎn)企業(yè)售樓部不論何種情況，完成使命之前都是固定資產(chǎn)，所提折舊計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用，不能作為土地增值稅開(kāi)發(fā)成本扣除。