新收入準(zhǔn)則變更的原因是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的過程中，財(cái)務(wù)報(bào)告能夠相對合理的披露公司真實(shí)的經(jīng)營業(yè)績，便于投資者進(jìn)行綜合考量的需要。

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入》修訂背景

（一）切實(shí)滿足實(shí)踐需要，解決現(xiàn)實(shí)工作問題

1.現(xiàn)實(shí)如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界

2.如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入

3.如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移

4.如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入

5.對于包含多重交易安排或可變對價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計(jì)處理

【案例】

甲公司與羅蒙服務(wù)公司簽訂訂制一批西裝的合同，合同約定：此批西裝按照甲公司的要求制做（私人訂做），在合同簽訂日甲公司預(yù)付產(chǎn)品全部貨款，并不可返還。

思考：該企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)收入？

【提示】商品或服務(wù)？

（二）保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。

二、新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的核心原則和主要內(nèi)容變化

（一）核心原則

企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。

1.收入源于與客戶之間合同產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)；基于合同的權(quán)利與義務(wù)導(dǎo)致資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)。按照合同約定向客戶提供或轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)，將導(dǎo)致合同履約義務(wù)的減少，進(jìn)而導(dǎo)致收入的確認(rèn)，即合同凈資產(chǎn)的變動是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。

2.收入準(zhǔn)則采用的是以分配的合同對價(jià)計(jì)量履約義務(wù)。收入的金額即等于分配給已實(shí)現(xiàn)履約義務(wù)的金額。

（二）主要內(nèi)容有哪些？

現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認(rèn)模式。新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。

現(xiàn)行準(zhǔn)則收入確認(rèn)時(shí)以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)。

【案例】

控制模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型的區(qū)分

某企業(yè)簽訂一個(gè)出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運(yùn)點(diǎn)交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)過去慣例，若運(yùn)送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費(fèi)提供替換品。

【解析】此慣例對企業(yè)產(chǎn)生一隱含的履行義務(wù)。

因此，而且有兩項(xiàng)應(yīng)履行義務(wù)：

1.提供客戶產(chǎn)品；

2.承擔(dān)運(yùn)送中損失的風(fēng)險(xiǎn)。

交易價(jià)格應(yīng)分?jǐn)偨o兩個(gè)履行義務(wù)

當(dāng)企業(yè)將產(chǎn)品交付運(yùn)送人時(shí)既已履行第一項(xiàng)義務(wù)，（客戶取得控制），并應(yīng)確認(rèn)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為收入。

收入確認(rèn)具體應(yīng)用方面的變化

1.規(guī)范了包含多重交易安排的合同的會計(jì)處理

2.收入確認(rèn)區(qū)分為“某一時(shí)段內(nèi)”，還是在“某一時(shí)點(diǎn)”

3.交易價(jià)格的確定提供更多具體的指引

4.對于特殊交易的收入確認(rèn)和計(jì)量提供標(biāo)準(zhǔn)

5.調(diào)整了合同取得成本的會計(jì)處理

三、“五步法”模型具體應(yīng)用與解析

1.“五步法”模型解析

第1步識別合同

第2步識別履約義務(wù)

第3步確定交易價(jià)格

第4步分?jǐn)偨灰變r(jià)格

第5步履行義務(wù)確認(rèn)收入

2.新準(zhǔn)則五步法模型的具體應(yīng)用與實(shí)操

?識別合同

▲當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回。

【提示】與客戶之間合同的存在是收入確認(rèn)的前提，不存在與客戶合同的情況下，生產(chǎn)或提供服務(wù)僅是生產(chǎn)過程。

▲對于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價(jià)無需退回時(shí)，才能將已收取的對價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理。

沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。

3.合同變更（內(nèi)容和價(jià)格）

（1）形成新的單獨(dú)合同（代表一個(gè)單獨(dú)合同）：

增加“可明確區(qū)分”的商品或服務(wù)；并且新增合同價(jià)款反映了其單獨(dú)售價(jià)；

（2）原合同的變更（不代表一個(gè)單獨(dú)合同）

①未履約部分可區(qū)分：原合同終止，未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會計(jì)處理（未來適用法）

②未履約部分不可區(qū)分：將該合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入（累計(jì)追補(bǔ)調(diào)整法）

4.識別單項(xiàng)履約義務(wù)（分拆、交付內(nèi)容、計(jì)量單元）

一旦識別了合同，企業(yè)須評估條款和商業(yè)慣例，從而識別合同所承諾的商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓內(nèi)容（承諾）；

企業(yè)須評估哪種承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)、或是哪組承諾的商品或服務(wù)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行處理；

5.確定交易價(jià)格

◆交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。

◆企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（銷售稅金）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)（質(zhì)保金），應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

交易價(jià)格：

※可變價(jià)格

※重大融資成分

※應(yīng)向客戶支付的對價(jià)

※非現(xiàn)金對價(jià)

四、新準(zhǔn)則下合同成本的確認(rèn)

（一）取得合同成本資本化和費(fèi)用化的確定

1.企業(yè)為取得一項(xiàng)合同而發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（1）取得合同的增量成本是指企業(yè)在未取得合同的情況下不會發(fā)生的成本（如銷售傭金）。

（2）企業(yè)在未取得合同的情況下原本將發(fā)生的成本，諸如設(shè)施成本和銷售人員工資，不予以資本化（無論是否簽合同）。

【案例】某企業(yè)為一家咨詢服務(wù)提供商，中了一個(gè)向新客戶提供咨詢服務(wù)的標(biāo)。該企業(yè)為取得合同而發(fā)生的成本如下：

①盡職調(diào)查的外部律師費(fèi) 　　　　　15000

②提交標(biāo)書的差旅費(fèi) 　　　　　　　25000

③銷售人員傭金 　　　　　　　　　10000

總成本　　　　　　　　　　　　　50000

問題：上述成本哪些能夠資本化？

【解析】

（1）企業(yè)為取得合同而發(fā)生的增量成本，即銷售人員傭金10000元確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，企業(yè)預(yù)期通過未來的咨詢服務(wù)費(fèi)收回這些成本。

（2）外部法律費(fèi)用和差旅費(fèi)無論是否取得合同均將發(fā)生，這些成本在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。

2.簡化處理方法

如果攤銷期間等于或短于一年，則主體可選擇將取得合同的成本費(fèi)用化。

（二）為履行合同發(fā)生的成本

不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定范圍，且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：

1.該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)；

2.該成本產(chǎn)生了企業(yè)將在未來用于履行履約義務(wù)的資源；

3.該成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償。

實(shí)施時(shí)間

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