【摘要】企業(yè)稅收遵從成本的累退屬性已經(jīng)得到西方發(fā)達(dá)國家和一些發(fā)展中國家學(xué)者的支持。在累退屬性的引導(dǎo)下,研究人員正日益關(guān)注中小企業(yè)遵從行為研究,強(qiáng)調(diào)稅制對(duì)中小企業(yè)影響的評(píng)估。需要指出的是,相關(guān)研究也存在一系列困難,并導(dǎo)致研究成果缺乏可比性。

　　【關(guān)鍵詞】納稅遵從成本;企業(yè);累退性;動(dòng)態(tài)

　　英國巴斯大學(xué)的教授Sandford(1989;1995)認(rèn)為,納稅遵從成本是,由納稅人或第三方,尤其是企業(yè)在滿足特定稅制結(jié)構(gòu)對(duì)他們提出的強(qiáng)制性要求過程中所發(fā)生的成本,遵從成本不包括繳稅款本身和任何由此產(chǎn)生的歪曲費(fèi)用。Sandford的研究顯示了納稅遵從成本具有顯著的累退性(regressive nature)。研究認(rèn)為,高昂的遵從成本會(huì)增加資源成本,導(dǎo)致不遵從行為,扭曲生產(chǎn)決定和減少投資,減少稅收公平,并減少國際競(jìng)爭(zhēng)力(Pope,1994)。遵從成本的高低意味著在稅款之外所消耗的社會(huì)資源的大小。這些資源被消耗得越多,對(duì)社會(huì)福利水平的負(fù)面影響就越大。因此,納稅遵從成本累退性研究不僅具有重要的學(xué)術(shù)意義,而且具有重大的政策意義。為此,本文對(duì)遵從成本累退性研究進(jìn)行了回顧,概括了目前研究的一些新動(dòng)態(tài)①,同時(shí)也指出一些存在的問題。

　　一、累退性成為遵從成本研究領(lǐng)域的一個(gè)重要共識(shí)

　　早在1989年Slemrod等人研究發(fā)現(xiàn),英國企業(yè)的公司所得稅(及其他稅收研究)遵從成本具有顯著的累退特性:小型企業(yè)(應(yīng)稅營業(yè)額10萬英鎊以下)的遵從成本占應(yīng)稅營業(yè)額的0.78%,而中型企業(yè)(應(yīng)稅營業(yè)額10萬至100萬英鎊)和大型(超過100萬英鎊)的遵從成本分別占應(yīng)納稅營業(yè)額的0.15%和0.04%。Allers(1994年)取得的成果也表明,隨企業(yè)規(guī)模增加,荷蘭企業(yè)單位員工和營業(yè)額的遵從成本顯著地下降。Pope(1995)和Sandford和Hasseldine(1992)的幾項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn),澳大利亞和新西蘭的大公司的遵從成本一般都比小公司更大,但遵從成本與營業(yè)額相比較后,小企業(yè)的遵從成本比大企業(yè)高。Blumenthal 和Slemrod(1992)和 Slemrod(1997)的研究則表明,模型是美國企業(yè)遵從成本的一個(gè)重要解釋變量:盡管擁有更多資產(chǎn)的公司需要承受更大的遵從成本,但是遵從成本的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)十分明顯。為了進(jìn)一步探索遵從成本與企業(yè)規(guī)模的關(guān)系。2002年Slemrod和Venkatesh研究了比CEP/CIC框架更小的美國企業(yè)遵從成本。調(diào)查結(jié)果顯示,盡管隨著資產(chǎn)規(guī)模的增長(zhǎng),擁有500萬美元或以上資產(chǎn)的企業(yè)遵從成本系統(tǒng)性地增加,但進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn),小企業(yè)的單位資產(chǎn)遵從成本比大企業(yè)要高。而且企業(yè)資產(chǎn)增長(zhǎng)一個(gè)百分點(diǎn)只能導(dǎo)致遵從成本增加0.60個(gè)百分點(diǎn)。在遵從成本和其它規(guī)模指標(biāo)(如銷售額、雇員數(shù)量等)關(guān)系上同樣表現(xiàn)類似累退特性(Slemrod和Venkatesh,2002)。

　　與此同時(shí),學(xué)者們對(duì)遵從成本累退性質(zhì)原因也進(jìn)行了解釋。如Slemrod(2006)認(rèn)為,由于一個(gè)企業(yè)必須花費(fèi)資源以確定是否有法規(guī)或稅收規(guī)定適用于它,并決定企業(yè)是否遵從和必須采取何種行動(dòng)遵從。這些信息收集費(fèi)用大部分都是固定性的。因此,稅收遵從成本累退性具有普遍性。該論斷目前已經(jīng)得到了來自發(fā)展中國家學(xué)者研究的支持。從20世紀(jì)80年代末以來,一些發(fā)展中國家開展了遵從成本研究工作。如Matheu和Angel(1989)對(duì)阿根廷國稅和地方省級(jí)和市級(jí)稅的遵從成本進(jìn)行了測(cè)算。其結(jié)果顯示該國小公司的遵從成本約占其稅款的6%~9%,中型公司的遵從成本約占其稅款的3%~5%,大公司約為1%~4%。Ariff等(1995)對(duì)新加坡部分上市公司所得稅遵從成本的研究結(jié)果表明, 該國公司所得稅的遵從成本約占公司所得稅的0.36%,其中,小公司為0.596%,中型公司為0.452%,大公司為0.321%。同樣地,來自香港(如Ariff, Loh和Talib,1995;Chan, Cheung和Ariff,1999),馬來西亞(如Loh, Ariff, Ismail, Shamser和Ali,1997)和斯洛文尼亞(如Klun,2002,2004)、克羅地亞(如Blazic,2004a,2004b)的中小企業(yè)遵從成本研究也有類似的結(jié)果:即盡管大企業(yè)的遵從成本一般費(fèi)用較高于中小型企業(yè),但遵從成本呈顯著遞減。

　　二、中小企業(yè)遵從成本研究正成為熱點(diǎn)

　　遵從成本累退特性使人們逐漸意識(shí)到小企業(yè)納稅遵從行為研究的重要性和緊迫性。如Pope(2001)認(rèn)為,通常情況下,企業(yè)都在努力將任何增加的遵從成本轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。但市場(chǎng)、政府價(jià)格管制和反暴利法等可能會(huì)阻止這種轉(zhuǎn)嫁行為。因此,那些小企業(yè)在傳遞遵從成本過程中可能會(huì)遇到更大的困難。另一方面,正如Sandford等(1989)、Sandford(1995)、Allers(1994)和Tran-Nam等(2000)所認(rèn)為的,大型企業(yè)可以享受到稅收遵從的收益,而小型企業(yè)不僅不能充分享受遵從收益,而且要承擔(dān)較高的銷售稅、雇員預(yù)扣所得稅和公司所得稅的遵從成本。稅收遵從成本負(fù)擔(dān)分布不均衡,使得小企業(yè)在與大企業(yè)直接或間接競(jìng)爭(zhēng)中,總處于不利地位。與早期研究相比(1934—1986年),此時(shí)的研究已經(jīng)不局限于論證累退性的存在,而是要揭示累退特性對(duì)小企業(yè)所造成的實(shí)質(zhì)性傷害。

　　這一動(dòng)態(tài)已經(jīng)體現(xiàn)在對(duì)政府稅制決策支持方面。自1985年開始,英國、愛爾蘭、新西蘭、澳大利亞,甚至印度等國相繼將稅收遵從成本評(píng)估提上議事日程,規(guī)定在政府報(bào)告、立法、稅制改革等都必須經(jīng)過強(qiáng)制性遵從成本評(píng)估(Compliance Cost Assessments,CCAs)。如英國政府規(guī)定新稅制提案必須經(jīng)過強(qiáng)制性遵從成本評(píng)估(Compliance Cost Assessments,CCAs)。Glassberg和Smyth(1995)將CCAs所要求的新稅收措施對(duì)小企業(yè)影響評(píng)估稱之謂“小公司試金石測(cè)試(a small firms litmus test)”。澳大利亞稅收的任何變化都必須獲得提供稅收影響報(bào)告(Taxation Impact Statements,TIS)的支持。如Beddall的報(bào)告(1990)承認(rèn)稅收遵從成本對(duì)澳大利亞小企業(yè)負(fù)擔(dān),并提出了各種建議以簡(jiǎn)化小型企業(yè)的稅制系統(tǒng)。其中一些建議得到政府的采納和執(zhí)行(Pope,1992)。另外,澳大利亞小企業(yè)組織委員會(huì)(Council of Small Business Organisations of Australia,COSBOA)曾強(qiáng)烈要求政府對(duì)小企業(yè)因?yàn)檎魇召Q(mào)易和服務(wù)稅(Goods and Services Tax,GST)造成的損失進(jìn)行補(bǔ)償。為了滿足決策支持的需要,研究重心也從遵從總費(fèi)用的估計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)μ囟ǘ惙N的遵從成本分析。這種研究重心轉(zhuǎn)移或范圍縮小反映出學(xué)者推動(dòng)稅制改革的動(dòng)機(jī),也得到一些理論界權(quán)威人士的支持(如Chattopadhyay和Das-Gupta,2002;Pope,2001)。

　　三、遵從成本研究可比性亟待提高

　　自Haig(1934)率先對(duì)美國聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進(jìn)行了測(cè)量以來,遵從成本測(cè)量框架就成為相關(guān)研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。從新近的一些研究文獻(xiàn)來分析,本文認(rèn)為人們已經(jīng)對(duì)企業(yè)納稅遵從成本形成了一個(gè)較為清晰的輪廓。具體表現(xiàn)在下列幾個(gè)方面:①關(guān)于遵從成本概念界定。如Sandford等人(1989)、Sandford(1995)、Pope(1995)等認(rèn)為, 遵從成本應(yīng)當(dāng)是一個(gè)凈遵從成本(net compliance costs)概念,而不是總遵從成本(gross compliance costs)概念。Tran-Nam 等(2000)則進(jìn)一步認(rèn)為,遵從總成本包括納稅人(包括無償幫助者及企業(yè)內(nèi)部支付報(bào)酬的雇員)辦理涉稅事務(wù)所花費(fèi)的時(shí)間價(jià)值,辦理涉稅事務(wù)的附帶費(fèi)用或管理費(fèi)用的非勞動(dòng)成本,支付給稅務(wù)顧問的費(fèi)用;遵從收益則不僅包括現(xiàn)金流收益,還包括稅收扣除收益(tax deductibility benefits)和管理收益(managerial benefits)等其它相關(guān)收益;②遵從行為的心理成本的重要性亦得到肯定。如Sandford等(1989)認(rèn)為遵從成本應(yīng)當(dāng)考察那些由于處理個(gè)人的稅務(wù)事務(wù)的心理壓力和痛苦造成的心理成本,特別是較貧窮的養(yǎng)老金領(lǐng)取者,寡婦和離婚婦女和獨(dú)身女人。學(xué)者(如Evans和Walpole,1997;Chattopadhyay和Das- Gupta, 2002;Manchester Business School,2000)認(rèn)為,企業(yè)特別是小企業(yè)的遵從成本中也應(yīng)當(dāng)包括心理成本。心理成本也是稅收遵從成本研究中尚需深入研究的領(lǐng)域;③稅制的影響。如Chattopadhyay和Das-Gupta(2002)指出,由于政府的辦事效率較低、腐敗較嚴(yán)重等因素的影響,所以發(fā)展中國家企業(yè)遵從成本構(gòu)成更加復(fù)雜。他們指出,如退稅被拖延的機(jī)會(huì)成本以及納稅人有時(shí)為疏直達(dá)系花在有關(guān)官員身上的支出等,都應(yīng)當(dāng)被納入遵從成本考察范圍。

　　盡管隨著理論模型的研究不斷深入,人們獲得更多的評(píng)價(jià)手段和工具,但綜觀最新的一些實(shí)證研究成果,本文發(fā)現(xiàn)遵從成本理論模型的應(yīng)用仍存在重重困難:首先是費(fèi)用識(shí)別問題。一方面,遵從成本與會(huì)計(jì)成本也相互重疊,而且分離這兩類成本也是十分困難的(Chattopadhyay和Das-Gupta,2002;

　　Evans 和Walpole,1997)。另一方面,遵從成本的各類別之間有時(shí)是很難區(qū)分的(Blazic,2004a)。其次,在費(fèi)用計(jì)量方面也存在困難。尤其是遵從成本的心理成本難以量化,以至于有的研究者干脆放棄對(duì)心理成本的測(cè)量(如Tran-Nam等,2000;Blazic,2004b)。凈遵從成本概念的有效性同樣受到質(zhì)疑,如Pope等(1994)指出,遵從收益是否與遵從行為存在相關(guān)值得懷疑;總成本的再分配不僅發(fā)生在納稅人與稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)之間,也發(fā)生在納稅人之間;納稅延遲收益不應(yīng)當(dāng)歸因于遵從成本補(bǔ)償。上述種種問題對(duì)遵從成本研究造成了實(shí)質(zhì)性影響。正如Chattopadhyay和Das-Gupta(2002)所指出的那樣,由于稅收制度的巨大差異和估計(jì)方法的嚴(yán)重分歧,導(dǎo)致遵從成本估計(jì)沒有嚴(yán)格意義上的可比性。為此,人們也作出了許多的努力來改善研究品質(zhì)。如在調(diào)查方式上,一些學(xué)者強(qiáng)調(diào)實(shí)地調(diào)查和訪談研究的重要性。Blazic(2004)就認(rèn)為訪談研究能有效地提高問卷回答率,加深被訪者對(duì)問卷的理解。其次,研究者也對(duì)心理成本測(cè)試進(jìn)行了嘗試, Sandford(1973)、Sandford等(1989)、Slemrod和Sorum(1984)、Blazic(2004a)通過詢問納稅人為擺脫遵從焦慮的支付意愿的方式確定遵從成本。另外,Kauser等(2001)則數(shù)據(jù)處理方面有獨(dú)到之處,他們將心理成本作為一個(gè)特殊項(xiàng)目單獨(dú)研究。

　　四、研究展望

　　盡管遵從成本累退性已經(jīng)得到相關(guān)研究的有力支持,為一些國家稅收政策制訂提供了理論依據(jù)。但該研究仍未走向成熟,存在許多的不足。中國作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)新興體,理當(dāng)重視納稅遵從成本研究。本文認(rèn)為,中國遵從成本研究今后的重點(diǎn)不單單是實(shí)證遵從成本的累退特性,而應(yīng)當(dāng)格外地關(guān)注中小企業(yè)遵從成本對(duì)遵從行為的影響。另外,加強(qiáng)遵從成本比較研究也是十分必要。

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