【摘要】物業(yè)稅的具體開征還面臨著困難，理論界對開征物業(yè)稅的制度設計還存在不少爭議，本文從物業(yè)稅稅基評定的理論基礎開始論述，列舉了設計物業(yè)稅的眾多觀點，并認為我國開征物業(yè)稅應遵從“公平論”、“受益論”和“資源配置論”的指引。在稅基評定方面，本文分析了“基準地價說”、“市場交易價格說”、“機構評估價值說”和“認定價值說”的利弊，并認為“認定價值說”較為適合中國的現(xiàn)實國情，提出了物業(yè)稅的開征應該遵循公平、客觀、科學的原則。

　　【關鍵詞】物業(yè)稅；博弈；物業(yè)稅稅基評定

　　2003年10月，中共中央第十六屆三中全會通過的《關于完善市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確指出，“實施城鎮(zhèn)稅費建設改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關稅費”。2007年10月1日起實施的《物權法》為開征物業(yè)稅提供了法律保障。隨著物業(yè)稅在北京、遼寧、江蘇、深圳、寧夏、重慶、安徽、河南、福建、天津等十省市模擬試點工作的進行，物業(yè)稅又再次被推向風口浪尖。但物業(yè)稅的具體開征還面臨著困難，理論界對開征物業(yè)稅的制度設計還存在不少爭議，本文認為，只有首先解決物業(yè)稅稅基的價值評定問題，才能為開征物業(yè)稅掃清前期障礙，討論稅制的制度設計問題遠比探討技術操作更為重要。

　　一、物業(yè)稅的相關理論

　　物業(yè)稅是以土地、已建成并投入使用的各類房屋以及與其相配套的設備、設施和場地等為課稅對象，要求其所有者或承租人每年都要繳納一定稅款，而應繳納的稅值會隨著不動產(chǎn)市場價值的變化而變化。“物業(yè)”一詞是實物與權益的綜合體，通常在國外被稱為不動產(chǎn)，而在我國大陸則習慣稱之為房地產(chǎn)。國內(nèi)學者對物業(yè)稅作了一系列的研究，甚至有人認為，物業(yè)稅就是財產(chǎn)稅，也可以稱之為不動產(chǎn)稅。這些觀點的正確與否直接影響到物業(yè)稅的設計基礎。下面，本文闡述物業(yè)稅和我國現(xiàn)存財產(chǎn)稅的關系。

　　1、物業(yè)稅是財產(chǎn)稅的一種

　　財產(chǎn)稅是整個稅收體系的重要組成部分，從概念上來說，財產(chǎn)稅是指以納稅人所擁有和支配財產(chǎn)本身（財產(chǎn)的價值或數(shù)量）為課稅對象的稅收統(tǒng)稱，包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)。相比所得稅是對國民生產(chǎn)的流量課稅，財產(chǎn)稅則是對社會財產(chǎn)的存量課稅，其價值并沒有參與再生產(chǎn)的循環(huán)。財產(chǎn)稅以財產(chǎn)的可轉讓性和可保有性，又可分為財產(chǎn)轉讓稅和財產(chǎn)保有稅。

　　我國現(xiàn)行財產(chǎn)稅制中的主要稅種有房產(chǎn)稅、車船稅和契稅。物業(yè)稅也是財產(chǎn)稅的一種。物業(yè)稅的本質的實際內(nèi)容就是房地產(chǎn)保有階段的稅收。物業(yè)稅，是針對土地、房屋等不動產(chǎn)征稅，要求其承租人或所有者每年按照不動產(chǎn)的價值都要繳付的一定稅款。物業(yè)稅的課稅對象是不直接參與流轉的土地、房屋等不動產(chǎn)，由不動產(chǎn)的所有或支配人直接承擔而很難轉嫁。因此，物業(yè)稅具有財產(chǎn)稅的主要特征，屬于財產(chǎn)稅的范疇。

　　2、物業(yè)稅設計的理論基礎

　　一般說來，盡管國內(nèi)外大多數(shù)國家和地區(qū)都開征物業(yè)稅，但是關于物業(yè)稅的理論基礎卻存在較大的分歧，主要有“公平論”、“稅制完善論”、“財政收入論”、“受益論”和“資源配置論”等觀點。

　?。?）征收物業(yè)稅的“公平論”。“公平論”包括普遍征稅和平等征稅。所謂普遍征稅，是指稅收管轄權范圍內(nèi)的所有法人和自然人，也即所有有納稅能力的人都應毫無例外地納稅。所謂平等征稅，是指所有的納稅人依照其所擁有的不動產(chǎn)價值取得的收入或實際支出等客觀因素來確定。稅收的公平標準主要是依據(jù)能力原則，要求納稅人應當根據(jù)他們的支付能力納稅。公平論是稅收理論的基礎，具有普適性，可適用于物業(yè)稅。物業(yè)稅對財產(chǎn)收入的公平調節(jié)功能，優(yōu)于所得稅。但是單純強調物業(yè)稅的公平說，并不能真正反映物業(yè)稅的本質和特征。

　?。?）征收物業(yè)稅的“稅制完善論”。該理論認為完善的現(xiàn)代稅制應包括所得稅、商品稅和財產(chǎn)稅這三大體系。稅制完善論從稅收功能角度來認識物業(yè)稅，有一定的科學性和實用性。但是，一個稅種的設立并不單是為了使稅收體制在理論上得到完善而存在，更重要的是該稅種的設立所能發(fā)揮的作用。因此，單純的稅制完善說也不能反映物業(yè)稅的本質和特征。

　?。?）征收物業(yè)稅的“財政收入論”。稅收都具有組織財政收入的功能和作用，對土地、房屋等課征物業(yè)稅，是為滿足財政支出需要，而籌集國家財政收入。依照國際通行的做法，物業(yè)稅是地方財政收入的主要來源。而在我國現(xiàn)行稅制下，中央稅收比例較大，地方稅收較低，使得地方政府的收入主要是通過土地出讓金取得，這在一定程度上加劇了地方政府的短期行為問題。該理論認為物業(yè)稅的開征實際上是把一部分的一次性收入變成了長期現(xiàn)金流，增強了政府收入的長期性，激勵地方政府做出更有利于地方經(jīng)濟發(fā)展的決策。

　　（4）征收物業(yè)稅的“受益論”。物業(yè)稅“受益論”出現(xiàn)在20世紀60年代，是指以稅收主要為納稅人服務，即完全用于地方公共服務的提供，并沒有帶來福利的損失。受益論的觀點主要建立在兩大假設的基礎上——“用腳投票”和“城市土地利用分區(qū)”。在這種理論下，住戶不會因物業(yè)稅的征收或提高調整其房屋消費，個人按照對住房和公共服務的偏好選擇居住地區(qū)，配置到公共部門的資源是有效的，因為財產(chǎn)稅每年列支的稅費，相當于支付地方公共服務的成本。

　?。?）征收物業(yè)稅的“資源配置論”。征收物業(yè)稅的“資源配置論”是建立在征收物業(yè)稅的作用方面來論述的。這種觀點將物業(yè)稅作為國家宏觀調控的一種手段，期望通過征收物業(yè)稅達到合理配置土地等資源的作用，促進社會公平，優(yōu)化資源配置。這種觀點需要國家在研究現(xiàn)行已經(jīng)開通和征收房地產(chǎn)使用稅費的基礎上，合理計算并重新設計部分稅種，達到科學管理的目的。綜上，在各種有關理論的爭論中，本文比較傾向于“公平論”、“受益論”和“資源配置論”。物業(yè)稅的實施，必須以實現(xiàn)公平為基本目標，并體現(xiàn)地方政府公共服務的提供程度，這對地方政府向服務型政府轉變是非常有現(xiàn)實意義的。

　　3、開征物業(yè)稅的意義

　　在市場經(jīng)濟條件下，國內(nèi)外的相關成功經(jīng)驗表明，房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展離不開高效完備的稅收制度。建立“寬稅基、少稅種、低稅率”的稅制體系已被國際證明為有效的市場調控的手段。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的諸多弊端難以適應市場經(jīng)濟條件下房地產(chǎn)健康、有序發(fā)展的需要，而開征物業(yè)稅則是解決這一問題的必然選擇，也是我國新一輪稅制改革的重要內(nèi)容。

　　我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度，存在稅權劃分不清、稅種設置不完整、計稅依據(jù)和征收范圍不合理、稅收政策不統(tǒng)一、配套的輔助制度不健全等問題。完善稅收體系工作，需要多個部門的共同協(xié)作和努力。本文期望以研究物業(yè)稅開征為契機，對設計適合我國稅收體系的稅基價值評定進行初步研究。

　　4、物業(yè)稅稅基評定中的“中國特色”

　　稅基即“課稅基礎”，具體有兩種含義：一是指某種稅的經(jīng)濟基礎，例如流轉稅的課稅基礎是流轉額，所得稅的課稅基礎為所得額，選擇稅基是稅制建設上的一個重要問題，選擇的課稅基礎寬，稅源就比較豐富，調控的力度也會比較大；二是指計算交納稅額的依據(jù)或標準，即計稅依據(jù)或計稅標準，包括實物量與價值量兩類。

　　對于物業(yè)稅的稅基評定來說，課稅基礎應該是納稅人所擁有的“物業(yè)財產(chǎn)”。中國《民法通則》第5章第1節(jié)對所有權進行規(guī)定時，就使用了財產(chǎn)所有權概念。此處的財產(chǎn)，其實指的就是從法學角度所理解的物的概念。但我國《擔保法》第34條規(guī)定的財產(chǎn)，既包括物，也包括土地使用權等權利；中國《繼承法》第3條規(guī)定的個人財產(chǎn)，同樣既包括物，也包括著作權、專利權等權利。這說明在中國現(xiàn)行法律中財產(chǎn)既可以指客體又可以指對客體的權利。所以說，物業(yè)稅的稅基評定就是對征稅客體和對客體的權利的價值評定。中國法律中對財產(chǎn)這個概念的解釋，為物業(yè)稅的稅基認定范圍掃清了一個具有中國特色的障礙——土地的國有性質。

　　眾所周知，我國的土地是國家所有的，土地具有稀缺性和不可再生性，房地產(chǎn)的升值歸根結底為土地的升值。土地的使用權是使用人的權益，也可看作是使用人的財產(chǎn)。因此，物業(yè)稅的征稅對象應為土地使用權和房屋所有權。對物業(yè)稅稅基的認定，應該是土地使用權價值和房屋所有權價值的統(tǒng)一，至于是分開征稅還是統(tǒng)一征稅，應視我國物業(yè)稅的稅制設計具體而定。

　　二、物業(yè)稅稅基價值評定的幾種觀點

　　1、稅基評定的“基準地價說”

　　這種觀點認為，物業(yè)稅的稅基價值認定可以直接通過基準地價簡單得到?！冻擎?zhèn)土地估價規(guī)程》對基準地價的定義是：“基準地價是指在城鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，對現(xiàn)狀利用條件下不同級別或不同均質地域的土地，按照商業(yè)、居住、工業(yè)等用途，分別評估確定的某一期日上法定最高年期土地使用權的區(qū)域平均價格”。認為基準地價是我國地價體系的重要組成部分，反映了我國城市土地市場中地價的變化趨勢，是我國政府法定的公示地價之一。在剛剛開始研究制定基準地價時，期望其能夠成為國家對地價進行宏觀調控的依據(jù)和政府征稅的客觀依據(jù)，引導土地充分利用和合理流轉。但事實證明，我國房地產(chǎn)市場經(jīng)過多年的發(fā)展之后，基準地價已經(jīng)不再適用，且基準地價也不適合作為物業(yè)稅稅基價值的評定基礎。

　　（1）基準地價的形成基礎不夠科學。我國城鎮(zhèn)土地定級估價開始于80年代末90年代初，由于當時土地市場很不發(fā)達，為了揭示城鎮(zhèn)土地資產(chǎn)的價值，實行“以城鎮(zhèn)土地分等定級為基礎、土地收益為依據(jù)、土地市場交易樣點為參考”的城鎮(zhèn)基準地價評估方法。城鎮(zhèn)土地的定級采用的是多因素綜合評價法，即根據(jù)影響城鎮(zhèn)土地級別的因素因子，對城鎮(zhèn)土地的質量進行綜合評價，劃分出土地的級別。在土地級別劃分的基礎上，搜集每一個級別的交易樣點，將每一個級別的交易樣點地價分用途進行平均，得到每一個級別每一用途的平均價格，作為基準地價。這種方法存在明顯的弊病，由于在城鎮(zhèn)土地定級的過程中，因素因子的選擇、因素因子的影響權重、因素因子的等級功能分數(shù)、劃分土地級別的數(shù)目等都是人為確定的，使得定級過程中的隨意性很強。

　?。?）基準地價數(shù)據(jù)陳舊，已經(jīng)無法滿足需要。以上海市基準地價為例，目前的基準地價體系是1998年發(fā)布的，2003年有所修訂，但數(shù)據(jù)與現(xiàn)實土地交易價格相差甚遠。2007年9月，上海青浦趙巷地塊成交的樓面單價近萬元，該地塊的基準地價僅為700元/平方米，成交價格已是基準地價的近15倍。因我國經(jīng)濟有著日新月異的變化，這對基準地價的調整造成了不少壓力，許多小城鎮(zhèn)尚沒有建立基準地價體系，有的雖然建立了相關體系，但基準地價已經(jīng)數(shù)年沒有更新，形同虛設。

　?。?）基準地價僅僅是“土地使用權區(qū)域的平均價格”，物業(yè)稅的稅基價值不僅包括土地還包括房產(chǎn)，因此，基準地價不適合作為物業(yè)稅的征稅依據(jù)。即使僅將基準地價作為對物業(yè)稅征稅過程中對土地價值的征稅依據(jù)，其脫離現(xiàn)實情況的數(shù)據(jù)不能真實反映納稅人擁有財產(chǎn)存量的多少，也會造成稅收的損失和不公平性，從而無法實現(xiàn)開征物業(yè)稅的意義。

　　2、稅基評定的“市場交易價格說”

　　這種觀點認為，物業(yè)稅的稅基價值評定可以直接通過對市場交易價格的分析和調整得到。認為市場交易價格最能反映納稅義務人擁有財產(chǎn)的多寡，通過分析剔除交易價格中的不理性因素，以此來評定物業(yè)稅的稅基價值。但這種觀點有不少弊病。

　?。?）雖然有市場可比的交易價格，但物業(yè)稅的征收對象是以被“占有”形式存在的，并未在征收階段實際參與市場交易。以變動的市場價格衡量納稅人占有的存量財產(chǎn)，在稅收上缺乏統(tǒng)一的標準，且財產(chǎn)所有人并沒有通過財產(chǎn)市場價格的漲跌獲得任何利益。因此，以市場交易價格征稅有一定的不公平性。

　　（2）公開市場價格的取得和應用存在一定難度。市場交易的公允價值是指信息完全對稱的情況下，無關聯(lián)的買賣雙方自愿公平交易所形成的價格，而在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，信息完全對稱的市場不可能存在，尤其房地產(chǎn)市場是一個發(fā)育不成熟的半市場化行業(yè)，公允價值很難得到。即使調整后的市場價格能夠反映理論上的公允價值，其取得和應用由于市場的多變性和征稅對象的獨一無二性都存在一定難度，可操作性極差。

　?。?）市場交易價格不能反映征稅客體的理性價值。在經(jīng)濟學中，存在信息完全對稱的市場狀態(tài)，而現(xiàn)實的市場卻存在著許多信息不對稱和非理性因素。物業(yè)稅的征收要體現(xiàn)“公平論”、“受益論”和“資源配置論”的主要觀點，就不能僅僅依靠市場的力量去確定稅基的價值。稅基價值的評定要能夠引導市場價格的良性發(fā)展，而非簡單地肯定、迎合和追逐市場價格。因此，市場交易價格也不可取。

　　3、稅基評定的“評估價值說”和“認定價值說”

　　理論界對于物業(yè)稅稅基比較肯定的觀點應該是“評估說”和“認定說”。這兩種觀點既有相同的地方，又有相悖的觀點。相同的地方是指“評估說”和“認定說”都認為物業(yè)稅的稅基價值評定工作應該由專業(yè)人士來從事，而其相悖之處在于對從事物業(yè)稅稅基評定工作的機構的性質和組織方式意見不一。大多數(shù)國家的物業(yè)稅都以房地產(chǎn)的評定價值作為計稅基礎，且建立了一套較為完善的財產(chǎn)評定體系，有專門的財產(chǎn)價值評定機構。以專門機構的評定價值作為稅基價值有以下優(yōu)點。

　　（1）按專門機構的評定價值征稅，能比較客觀地反映房地產(chǎn)價值和納稅人的承受能力，使多占有財產(chǎn)的納稅人多繳稅，少占有財產(chǎn)的少繳稅。按評定值征稅可以較好地調節(jié)土地級差收益，保護土地資源，也可以促進納稅人合理利用房產(chǎn)、土地，規(guī)范房地產(chǎn)市場交易和促進房地產(chǎn)資源的有效配置。

　　（2）按專門機構的評定價值征稅，稅基具有彈性。隨著房地產(chǎn)市場價值的漲跌，房地產(chǎn)價值隨之上下浮動，評定價值也會相應調整，體現(xiàn)了公平的原則。但評定價值不會完全按照市場交易價格變化，而是在剔除了市場的非理性因素而得出的合理價格，能夠充分體現(xiàn)專業(yè)性。

　?。?）按專門機構的評定價值征稅，對社區(qū)的公共投入可以得到相應回報。社區(qū)公共投入增加會提高社區(qū)內(nèi)財產(chǎn)的市場價值，而財產(chǎn)市場價值的提高又會帶來稅收收入的增加，使得居民的權利和義務相對應，符合征收物業(yè)稅的“受益論”。

　　按照專門機構的評定價值征稅具有以上優(yōu)點，但這些優(yōu)點都要依靠合適的制度設計才能夠發(fā)揮。在制度設計方面，必須使政府部門和評定機構既可以互相協(xié)作，又可以互相制衡，高效、公正地完成整個物業(yè)稅的征收工作。但“評估說”和“認定說”之間也有不同的觀點，在于這兩種觀點對物業(yè)稅稅基評定的機構性質和組織方式認識不同。

　　“評估價值說”認為物業(yè)稅稅基價值應由“評估”得到，“評估”是一個中介行為用語，指社會中介通過現(xiàn)有的評估方法，確定物業(yè)稅稅基的方式：“認定價值說”認為物業(yè)稅稅基價值應由“認定”得到，“認定”不是一個中介行為，帶有“定”的性質，“認定權”應由國家設立的專門機構行使，以保持涉稅財物價值認定的權威性和可靠性。

　　三、物業(yè)稅稅基評定的路徑選擇

　　要確定物業(yè)稅稅基認定的路徑首先要分析物業(yè)稅稅基認定的利益相關者，畢竟，一種制度設計的最終出臺是依靠利益相關者各方的博弈而最終形成的。

　　1、物業(yè)稅稅基評定的利益相關者

　　物業(yè)稅稅基評定的直接利益相關者包括：物業(yè)稅的繳納者、地方政府、國家相關部委和稅基認定機構等；與物業(yè)稅稅基評定的間接利益相關者更是種類繁多，例如開發(fā)商、商業(yè)銀行以及房地產(chǎn)相關產(chǎn)業(yè)等。各類參與者的利益訴求不一樣，受到的資源約束不一樣，對物業(yè)稅稅基評定的態(tài)度也不一樣。在物業(yè)稅稅基評定制度形成的過程中，這些利益相關者都會從自身的訴求出發(fā)，參與共同博弈，最終達到均衡。分析物業(yè)稅稅基評定的利益相關者就是期望通過分析這些參與者各自的不同目的和行為，從而設定使整個物業(yè)稅稅收體系良性發(fā)展的機制。

　　2、稅基評定價值應當對物業(yè)交易價格有引導作用

　　在價值和價格兩個詞越來越被混用的今天，我們不得不重述價值和價格的區(qū)別：價格是價值的外在表現(xiàn)形式，是隨價值上下波動的，偶爾會偏離價值較遠。因此，價格和價值兩個詞絕對不應混用。物業(yè)稅稅基評定的一大使命就是稅基認定價值應當對物業(yè)交易價格有引導作用。因此，稅基評定是對征稅客體“價值”的認定，這同樣符合物業(yè)稅征收的“公平論”，剔除了市場價格的非理性因素。

　　3、由公立機構負責稅基評定更加符合中國國情

　　物業(yè)稅稅基評定的路徑選擇就是指稅基評定的途徑——是通過中介機構以及公立機構來實現(xiàn)。根據(jù)國內(nèi)外的研究結論和上述分析，本課題認為物業(yè)稅稅基評定還是宜選用公立機構，理由有以下幾方面。

　?。?）從利益相關者博弈過程來看，公立機構能夠更平等的完成制衡職責。由物業(yè)稅的利益相關者分析，其構成各方屬于社會的“強勢群體”，如果由社會中介機構評估稅基，則中介機構的性質和“唯利是圖”的經(jīng)營模式注定很難完成在整個機制中的制衡作用，最后很可能淪為某一利益集團的附屬物。如果由國家公立機構完成稅基的評定工作，能夠保證各個利益集團力量的對等，很好地完成制衡任務，并保護納稅人的利益。因此，本課題研究認為，物業(yè)稅稅基評定應該由公立機構完成，或者即使不由公立機構完成，也應該由公立機構履行對中介機構的指導和復核職能，促使中介機構行為的規(guī)范化，并在納稅義務人在稅基評定方面產(chǎn)生稅收爭議的時候，提供一個“認定”之所。

　?。?）從公立機構的性質和財力保障來看，更能夠保證稅基評定的公允性和準確性。公立機構由國家授權成立，其組織形式較為規(guī)范，財力有保障，可以公允獨立地完成稅基評定工作。從稅基評定機構的長遠發(fā)展來看，其還能從工作中促進評定方法的改進，進而引導評估中介行業(yè)的發(fā)展。世界上許多國家的稅基評定都是由公立機構完成的。例如英國開征的住房財產(chǎn)稅，其住宅房產(chǎn)的價值是由其國內(nèi)政府的內(nèi)設部門進行評定的，美國各地政府也都擁有自己獨立的房地產(chǎn)評定部門。另外，我國香港特區(qū)政府則成立了差餉物業(yè)估價署從事專門評定工作。

　?。?）從全國物業(yè)稅征收體制來看，稅基評定宜采用分級管理的方式，使稅基評定機構與稅務部門層層對應。考慮物業(yè)稅征收的可操作性，物業(yè)稅稅基評定和救濟機制宜采用分級管理方式與稅務部門層層對應。例如縣級物業(yè)稅征收的稅基價值評定工作應由縣級稅基價值評定機構完成，市級物業(yè)稅征收的稅基價值評定工作應由市級稅基價值評定機構完成，稅收救濟應使產(chǎn)生稅基價值評定爭議的當事方可以向上級稅基價值評定機構反映。如果采用中介機構評估稅基價值的方式，則稅基評定爭議必須向公立機構提出申請，以保證爭議救濟的公正性和嚴肅性。

　　本文認為，我國物業(yè)稅的開征肩負著促進資源利用效率、完善稅制的重要職責，應該遵循公平、客觀、科學的原則，對物業(yè)稅理論的研究也應是長期的。本文從物業(yè)稅稅基評定的理論基礎和路徑選擇提出了部分看法，期望通過對制度的研究，促進物業(yè)稅的早日出臺。

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