《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》填報說明中列示：“……本表是在納稅人會計利潤總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整額后計算出“納稅調(diào)整后所得”（應(yīng)納稅所得額）。會計與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等差異）通過納稅調(diào)整項目明細表（附表三）集中體現(xiàn)……‘利潤總額計算’中的項目，按照國家統(tǒng)一會計制度口徑計算填報……”。

　　從上可以看出應(yīng)納稅所得額的計算應(yīng)該建立在準確無誤的會計利潤總額基礎(chǔ)之上，而會計利潤總額正確與否又與會計賬務(wù)處理的正確與否直接相關(guān)，由此企業(yè)會計賬務(wù)處理可能存在的會計差錯要求我們注冊稅務(wù)師在進行企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)時對會計差錯進行賬內(nèi)會計差錯更正即通過賬務(wù)調(diào)整使之符合會計制度的規(guī)定；對會計與稅法存在的差異應(yīng)當進行賬外納稅納整，即在納稅申報表內(nèi)調(diào)整財稅差異使之符合稅法的規(guī)定。

　　按照國稅發(fā)[2009]79號國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》規(guī)定，納稅人應(yīng)當自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)，進行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅稅款。納稅人12月份或者第四季度的企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報，應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)完成，預(yù)繳申報后進行當年企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　實踐中，由于會計處理和匯算清繳時間的差異，我們注冊稅務(wù)師到企業(yè)開展所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(yè)務(wù)在時間上一般有以下幾種情況：

　　一、在企業(yè)會計報表批準報出前，其中又有以下幾個時點：

　　1、企業(yè)年度報表不在必須經(jīng)會計師事務(wù)所審計范圍（上市公司、外資、個人獨資、新成立企業(yè)）內(nèi)：

　　此時注冊稅務(wù)師可以遵循會計差錯賬務(wù)調(diào)整、財稅差異納稅調(diào)整的原則，在企業(yè)原有年報的基礎(chǔ)上審核調(diào)整出一份新的企業(yè)年報，并在此基礎(chǔ)上調(diào)增調(diào)減財稅差異計算出應(yīng)納稅所得額。

　　2、企業(yè)年度報表需審計，但尚未委托注冊會計師審計。

　　注冊稅務(wù)師同樣可遵循會計差錯賬務(wù)調(diào)整、財稅差異納稅調(diào)整的原則，在企業(yè)原有年報的基礎(chǔ)上審核調(diào)整出一份新的企業(yè)年報，并在此基礎(chǔ)上進行財稅差異納稅調(diào)整計算出應(yīng)納稅所得額。

　　3、企業(yè)年度報表需審計，且審計正在進行中，審計報告尚未出具。

　　此時注冊稅務(wù)師可以會同注冊會計師進行業(yè)務(wù)溝通，在所得稅審核方面取得一致意見后各自出具報告。

　　4、企業(yè)年度報表需審計，且審計報告已出具，但報告年度財務(wù)報告尚未批準報出。

　　如果注冊稅務(wù)師與注冊會計師就企業(yè)應(yīng)納所得稅審核結(jié)果一致或只有細微差異，可以在注冊會計師審定的資產(chǎn)負債表利潤表的基礎(chǔ)上進行財稅差異調(diào)整，小的會計差錯（稅法不認同會計的重要性原則）則在附表三納稅調(diào)整項目明細表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進行調(diào)整。如果注冊稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)了重大會計差錯，則建議注冊會計師考慮對審計報告的影響。

　　《企業(yè)會計準則第29號－資產(chǎn)負債表日后事項》資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項包括“資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯”；所以在報表批準報出前發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)該按《企業(yè)會計準則第29號－－資產(chǎn)負債表日后事項》準則中有關(guān)應(yīng)調(diào)整事項的規(guī)定處理。

　　上述四種情況下對于所得稅匯算清繳時涉及的需調(diào)整報告年度所得稅費用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行會計核算并調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目（或參照注冊會計師的審定報表）。

　　二、報告年度財務(wù)報告已批準報出，此時企業(yè)由于某種原因（如財政扶持退稅）而需做所得稅鑒證報告

　　如果注冊稅務(wù)師審核結(jié)果與注冊會計師的審核結(jié)果一致或只有細微差異，可以在注冊會計師審定表的基礎(chǔ)上進行財稅差異調(diào)整，小的會計差錯（稅法不認同會計的重要性原則）則在附表三納稅調(diào)整項目明細表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進行調(diào)整。如果注冊稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)了重大會計差錯，則形成注冊會計師“期后發(fā)現(xiàn)的事實”，則提示注冊會計師采取措施予以糾正。

　　這種情況下對于所得稅匯算清繳時涉及的需調(diào)整報告年度所得稅費用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行核算并相應(yīng)調(diào)整本年度（報告年度的次年）會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

　　中稅協(xié)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(yè)務(wù)準則（試行）》指南指出在審核時發(fā)現(xiàn)的未按會計準則核算造成的應(yīng)計未計會計事項，屬于資產(chǎn)負債表日后事項的應(yīng)調(diào)整報告年度的有關(guān)會計事項，屬于財務(wù)報告批準報出日之后企業(yè)所得稅匯算清繳前的應(yīng)調(diào)整報告年度次年的匯算清繳事項。

　　實務(wù)中，我們有些注冊稅務(wù)師不區(qū)分是會計差錯還是財稅差異，把所有的差錯與差異全部在附表（三）納稅調(diào)整項目明細表中調(diào)整，認為只要當年度應(yīng)納稅額計算對了，區(qū)不區(qū)分無所謂，而對于調(diào)整事項更不做調(diào)整分錄，殊不知這樣做是對企業(yè)極不負責(zé)任的態(tài)度。

　　我們知道所得稅鑒證中查出的因賬務(wù)處理錯誤導(dǎo)致的錯漏稅問題，在查補糾正過程中必然涉及到收入、成本、費用、利潤、稅金的調(diào)整問題。如果只辦理補、退稅手續(xù)，不將企業(yè)錯誤的賬務(wù)處理糾正調(diào)整過來，使錯誤延續(xù)下去，勢必會導(dǎo)致新的錯誤和錯漏稅，造成重復(fù)補退稅問題，也使企業(yè)的會計核算不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營活動狀況。因此，必須做好補退稅后的調(diào)整賬務(wù)工作，使賬務(wù)處理及納稅錯誤得以徹底糾正。

　　如企業(yè)存在多計成本費用現(xiàn)象, 經(jīng)審查后已增加當年度會計利潤，已作補稅處理，但未作調(diào)整分錄，很可能使得企業(yè)以后年度少列成本費用而出現(xiàn)重復(fù)征稅。

　　例：甲公司2008年會計利潤800萬元，2009年3月匯算清繳時發(fā)現(xiàn)：08年12月多轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本300萬元。審核后查增會計利潤300萬元，補交所得稅75萬元。調(diào)賬分錄：

　　借：產(chǎn)成品 300

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 300

　　借：以前年度損益調(diào)整 75

　　　貸：應(yīng)交稅金 –應(yīng)交企業(yè)所得稅 75

　　上述調(diào)整分錄后，產(chǎn)成品成本增加300萬元，以后年度銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，會計利潤自然會減少（也不應(yīng)再作納稅調(diào)減處理）。如果沒有做上述賬務(wù)調(diào)整分錄，很可能仍在下年度實現(xiàn)收入結(jié)轉(zhuǎn)收益時會因少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本而導(dǎo)致以后年度重復(fù)納稅，所以必須進行會計差錯更正。

　　又如：企業(yè)長期借款利息應(yīng)于年未時將12月21日到31日的利息預(yù)提（假設(shè)銀行借款利息季付），調(diào)減報告年度會計利潤，并做如下調(diào)整分錄：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　　貸：預(yù)提費用—借款利息

　　當年3月21日收到銀行利息單，

　　借：預(yù)提費用—借款利息

　　　　財務(wù)費用—借款利息

　　　貸：銀行借款

　　當年度（報告年度的次年）的會計利潤自然就正確了。如果不做以上調(diào)整分錄而是直接作納稅調(diào)減處理，當年企業(yè)財務(wù)人員拿到銀行扣息單很可能直接做如下分錄：

　　借：財務(wù)費用—借款利息

　　　貸：銀行存款

　　這樣使得已在報告年度稅前列支的12月21日到31日的借款利息在當年度又稅前列支一次，影響當年度會計利潤的準確性。

　　從上可見，及時準確的會計差錯更正調(diào)整分錄既能保證報告年度的會計利潤準確又能避免報告年度已作涉稅調(diào)整的收入、成本在當年度不被重復(fù)扣除或重復(fù)納稅。

　　在做調(diào)整分錄時我們還應(yīng)注意是直接調(diào)賬還是經(jīng)計算分攤后調(diào)賬，應(yīng)要依具體情況而定：如企業(yè)“原材料”科目貸方多結(jié)轉(zhuǎn)導(dǎo)致虛減利潤，此時不能直接調(diào)增報告年度利潤，而應(yīng)視生產(chǎn)周期的完成程度、期未庫存情況，在原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和銷售產(chǎn)品之間進行計算合理分攤，來確定應(yīng)調(diào)整的報告年度會計利潤。

　　總之，企業(yè)所得稅匯算清繳中我們應(yīng)嚴格區(qū)分會計差錯及財稅差異，并及時做好科學(xué)的、嚴肅的、準確的賬務(wù)調(diào)整，確保企業(yè)會計核算的連續(xù)完整及應(yīng)納稅所得額的計算準確。