一、視同銷售行為種類

　　視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務。稅法中將以下八種行為歸人視同銷售行為：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③非同一縣(市)，將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；④將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；⑤將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；⑥將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑧將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　近幾年來，由于會計制度改革的進程加快，不少新的會計準則、會計制度相繼出臺。特別是2006年2月財政部頒布了新會計準則以后，在企業(yè)會計體系上形成四套制度共存并行的局面，而且各類會計制度下對于視同銷售的會計處理規(guī)范也不盡相同，致使許多會計實務工作者和學習者對這類業(yè)務的會計處理頗感困惑為此，本文通過對新準則的解讀，嘗試分析視同銷售業(yè)務的會計處理方法。

　　二、視同銷售行為會計處理

　　目前，視同銷售業(yè)務會計處理主要有兩種方法：第一種方法，即需要確認銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結轉銷貨成本；第二種方法，即不需要確認銷售收入、直接結轉銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅。上述八類視同銷售業(yè)務具體采用哪種方法進行會計處理，我們進行如下分析。

　　第一，將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物。

　　稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務，在會計上的處理基本不存在爭議。

　　會計上，委托代銷有兩種方式：視同買斷方式和收手續(xù)費方式。在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應當按照銷售商品收人確認條件確認收入。在收手續(xù)費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認收入。

　　受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收手續(xù)費方式。在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時，應當按照銷售商品收入確認條件確認收入。在收手續(xù)費方式下，受托方銷售代銷貨物時，按收取的手續(xù)費，作為勞務收入確認人賬，不確認銷售商品收入。

　　第二，將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。

　　增值稅的應稅項目包括：銷售或者進口貨物；提供加工、修理修配勞務。對于制造業(yè)企業(yè)來說，增值稅的非應稅項目主要是指生產增值稅應稅產品以外的項目。

　　以將自產貨物用于在建工程為例，準則的應用指南中提到“企業(yè)自營的在建工程領用工程物資、本企業(yè)原材料或庫存商品的，借記在建工程科目，貸記工程物資、原材料、庫存商品等科目。”據(jù)此，筆者認為“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”的會計處理應按第二種方法，即不需要確認銷售收入、直接結轉貨物成本，按計稅價格計算銷項稅。

　　第三，將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。

　　一些權威教材中，如2007版的注冊會計師考試用《會計》教材，東北財經大學編著并出版的2007版的《中級財務會計》，對于企業(yè)的這種行為都作了如下的處理：

　　借：長期股權投資

　　　貸：庫存商品等

　　　　　應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)

　　這也就是前面提到的第二種處理方法，不確認銷售收入、直接結轉銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅。但新準則應用指南中有這樣的描述：除同一控制下合并以外，非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長期股權投資涉及以庫存商品等作為對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收人”科目，并同時結轉相關的成本。推而廣之，我們有理由認為這類視同銷售行為的會計處理應采用第一種方法，即按公允價值確認銷售收入、并結轉銷貨成本。

　　第四，將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東。

　　在新會計準則中沒有這類視同銷售行為會計處理的明確依據(jù)，早期財政部《關于增值稅會計處理的規(guī)定》[(93)財會第83號]要求：企業(yè)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應按對外銷售進行會計處理，即按含增值稅的銷售價格，借記“應付利潤”科目；按照應交增值稅，貸記“應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)”科目；按照應計銷售額，貸記“產品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。

　　目前該規(guī)定仍適用，不過會計科目應按新準則調整，即：

　　借：應付股利或利潤

　　　貸：主營業(yè)務收人(其他業(yè)務收入)

　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　借：主營業(yè)務成本(其他業(yè)務成本)

　　　貸：庫存商品

　　第五，將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

　　《指南》明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產產品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產品的公允價值，計人相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。”

　　【例】甲公司有職工200名，其中一線生產工人170名，總部管理人員30名。2008年2月，甲公司決定以其自產的一批產品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產品單位成本為8000元，單位計稅價格(公允價值)為10000元，適用的增值稅稅率為17％。

　　根據(jù)上述規(guī)定，當甲公司決定發(fā)放自產產品時應作如下處理：

　　計人生產成本的金額=170xlOOOOx(1+17％)=1989000(元)

　　計入管理費用的金額=30xlO000x(1+17％)=351000(元)

　　借：生產成本1989000

　　　　管理費用351000

　　　貸：應付職工薪酬23400(10

　　對應的，實際發(fā)放自產產品時，應按第一種方法，即按公允價值確認銷售收入、并按實際成本結轉成本：

　　借：應付職工薪酬2340000

　　　貸：主營業(yè)務收入2000000

　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340000

　　借：主營業(yè)務成本1600000

　　　貸：庫存商品 1600000

　　如果選擇第二種方法進行實際發(fā)放自產產品時的會計處理，即不確認銷售收入、直接結轉銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅，則會導致借貸方金額不等：

　　借：應付職工薪酬2340000

　　　貸：庫存商品1600000

　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340000

　　第六，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關問題的解答》[(94)財會第31號規(guī)定：自產自用的產品主要包括用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、以及用于饋贈、職工福利、獎勵等方面的產品。自產自用的產品在會計處理上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業(yè)將自產的產品移送使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目中，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“銷售費用”等科目，貸記“產成品”等科目。因將產品用于上述用途而交納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“銷售費用”等科目，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”或“應交稅金——應交消費稅”等科目。

　　《解答》中給出的“自產自用”的范圍有待商榷，將自產產品用于饋贈、職工福利、獎勵等方面已經導致產品流出企業(yè)，進入消費環(huán)節(jié)，因此稱其為自產自用不太合適。既然不屬于自產自用，也就不應該按自產自用的會計處理方式處理。比照文中(三)(四)(五)的處理辦法，筆者認為“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”這類視同銷售行為也應該選擇第一種方法，即確認銷售收入并結轉銷貨成本。

　　第七，非同一縣(市)，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售。

　　對于稅法上規(guī)定的這種視同銷售行為，會計上通常不作處理。