簡(jiǎn)介： 在年度匯算清繳工作結(jié)束后，企業(yè)面臨的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題就是如何應(yīng)對(duì)即將到來(lái)的稅務(wù)稽查。特別是近日各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均下達(dá)了文件，要求一些重點(diǎn)企業(yè)按照文件提供的業(yè)務(wù)提綱先進(jìn)行自查，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行重點(diǎn)核查。同時(shí)，和往年不同，今年的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅均開(kāi)始實(shí)施新法，政策變化大，配套和過(guò)渡政策多，這使得企業(yè)想不緊張都難。在此情形之下，不論是正在自查的企業(yè)，還是將要被檢查的企業(yè)，當(dāng)務(wù)之急，就是要積極找問(wèn)題，把涉稅風(fēng)險(xiǎn)提前擋在門(mén)外。

　　會(huì)計(jì)處理上將職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)稱為“三項(xiàng)費(fèi)用”。作為一項(xiàng)企業(yè)日常管理的常規(guī)支出，在新的《企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”）實(shí)施后，“三項(xiàng)費(fèi)用”的稅前扣除政策也有很大的變化。因此，專家提示企業(yè)，在自查過(guò)程中，不要忽視此類常規(guī)的費(fèi)用列支，特別要關(guān)注政策規(guī)定中的細(xì)節(jié)問(wèn)題。

　　職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)：準(zhǔn)確理解扣除基數(shù)—“工資總額”

　　據(jù)介紹，工會(huì)經(jīng)費(fèi)是指工會(huì)依法取得并開(kāi)展正?；顒?dòng)所需的費(fèi)用。按《中華人民共和國(guó)工會(huì)法》的規(guī)定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的主要來(lái)源是工會(huì)會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)和按每月全部職工工資總額的2％向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)，其中2％的工會(huì)經(jīng)費(fèi)是經(jīng)費(fèi)的最主要來(lái)源。專家表示，工會(huì)經(jīng)費(fèi)看似簡(jiǎn)單，但在實(shí)際工作中卻經(jīng)常有企業(yè)在該項(xiàng)費(fèi)用的列支上“陰溝翻船”。原因是企業(yè)沒(méi)有準(zhǔn)確把握相關(guān)的稅收政策規(guī)定，被查出之后，往往不得不對(duì)已計(jì)入損益中的工會(huì)費(fèi)用作納稅調(diào)整，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款。

　　專家解釋稱，按照新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“新條例”）第四十一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。這里需要提醒企業(yè)，新稅法實(shí)施后，“工資、薪金總額”的標(biāo)準(zhǔn)有很大變化。

　　按照1989年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第1號(hào)令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》的規(guī)定，工資總額分為六個(gè)部分，即，計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資和特殊情況下支付的工資。工資、薪金總額是計(jì)算工會(huì)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)。其總額的確定，依據(jù)新條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

　　專家表示，目前，企業(yè)支付給其員工的工資、薪金，名目繁多，稱呼各異，算不算到工資總額里，企業(yè)財(cái)務(wù)人員心里也不是特別清楚。但上述新規(guī)定實(shí)施后，企業(yè)就需要注意了，那就是不管這些支出發(fā)放時(shí)的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點(diǎn)，即凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動(dòng)而支付的，就屬于工資、薪金支出范疇，千萬(wàn)不能不拘泥于形式上的名稱，漏記了相關(guān)費(fèi)用。

　　據(jù)悉，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的支付形式主要有兩類，一是由企業(yè)自動(dòng)撥付，按工資總額2%計(jì)算的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，全部撥付給企業(yè)工會(huì)組織，工會(huì)組織再將其中的40%上繳上級(jí)工會(huì)。二是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征。按規(guī)定，只要是依法建立工會(huì)組織的企業(yè)，均須按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)，并憑工會(huì)組織開(kāi)具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。

　　說(shuō)到專用票據(jù)問(wèn)題，專家還提示，按照全國(guó)總工會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)[2005]9號(hào)）第二條規(guī)定，《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》是由財(cái)政部、全國(guó)總工會(huì)統(tǒng)一監(jiān)制和印制的收據(jù)，由工會(huì)系統(tǒng)統(tǒng)一管理。各級(jí)工會(huì)所需收據(jù)應(yīng)到有經(jīng)費(fèi)撥繳關(guān)系的上一級(jí)工會(huì)財(cái)務(wù)部門(mén)領(lǐng)購(gòu)。依法建立工會(huì)的企業(yè)到銀行開(kāi)立賬戶完畢后，將開(kāi)戶行名稱、賬號(hào)報(bào)上級(jí)工會(huì)財(cái)務(wù)部備案，即可申領(lǐng)到《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳專用收據(jù)》。因此，企業(yè)一定要注意取得合規(guī)的票據(jù)才能享受稅前扣除的優(yōu)惠。對(duì)于沒(méi)有依法建立工會(huì)組織的企業(yè)，只能依據(jù)新條例對(duì)于企業(yè)就上繳當(dāng)?shù)毓?huì)組織并取得專用收據(jù)的部分在稅前扣除。

　　職工教育經(jīng)費(fèi)：不能列支自費(fèi)的學(xué)歷教育費(fèi)用

　　為了促進(jìn)企業(yè)員工職業(yè)技能和管理能力的提升，企業(yè)往往需要一定的教育經(jīng)費(fèi)，支持優(yōu)秀員工進(jìn)行充電學(xué)習(xí)。因此，財(cái)政部、全國(guó)總工會(huì)等11個(gè)部門(mén)在2006年聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》(財(cái)建[2006]317號(hào))，要求企業(yè)支出的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)必須專款專用，面向全體職工開(kāi)展教育培訓(xùn)，特別是要加強(qiáng)各類高校技能人才的培養(yǎng)。具體列支范圍包括11類：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓(xùn)；企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出；購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用；職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用；有關(guān)職工教育的其他開(kāi)支。

　　為了鼓勵(lì)企業(yè)這一行為，新條例進(jìn)一步明確了職工教育經(jīng)費(fèi)的基數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)。新條例第四十二條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”專家表示，本條將職工教育經(jīng)費(fèi)的當(dāng)期扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到2.5％，且對(duì)于超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分，允許無(wú)限制的往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，這就等于實(shí)際上允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出全額在稅前扣除，只是在扣除時(shí)間上作了相應(yīng)遞延，并將其擴(kuò)大統(tǒng)一到所有納稅人，包括內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。在扣除基數(shù)上，也要特別注意工資工資額的變化。

　　2008年1月1日起，職工教育經(jīng)費(fèi)的列支由“計(jì)稅工資”變?yōu)?ldquo;據(jù)實(shí)工資”，提高了企業(yè)能夠使用的職工教育經(jīng)費(fèi)的額度。但專家提醒，額度提高，不意味著什么培訓(xùn)的費(fèi)用都可以列進(jìn)來(lái)，目前最熱門(mén)的公司管理人員就讀MBA的學(xué)歷教育的高額學(xué)費(fèi)就不允許稅前扣除。

　　據(jù)介紹，目前，我國(guó)的高層管理人員培訓(xùn)教育形式繁多，其中以MBA和EMBA的學(xué)費(fèi)最為昂貴，動(dòng)輒幾萬(wàn)或十幾萬(wàn)元、幾十萬(wàn)元不等。那么，對(duì)于單位出錢(qián)讓高管參加此類培訓(xùn)學(xué)習(xí)，學(xué)費(fèi)是否允許在稅前列支呢？專家分析指出，應(yīng)視支出的具體性質(zhì)而定。如果高管人員參加的是社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，如大專學(xué)習(xí)、本科學(xué)習(xí)或MBA、EMBA，則文件明確規(guī)定所需費(fèi)用應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，也不能作為企業(yè)的成本費(fèi)用列支。如果高管人員參加的是其他形式的大額培訓(xùn)，由于有關(guān)文件并沒(méi)有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，則財(cái)務(wù)人員應(yīng)該綜合分析，在合適的限度內(nèi)，判斷是在職工教育經(jīng)費(fèi)列支或在其他途徑支出。

　　按照財(cái)建[2006]317號(hào)文件的規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)要保證經(jīng)費(fèi)專項(xiàng)用于職工特別是一線職工的教育和培訓(xùn)，嚴(yán)禁挪作他用。其中，對(duì)費(fèi)用列支的限制包括以下幾項(xiàng)：一是經(jīng)單位批準(zhǔn)或按國(guó)家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓(xùn)的職工，與培訓(xùn)有關(guān)的費(fèi)用由職工所在單位按規(guī)定承擔(dān)。二是經(jīng)單位批準(zhǔn)參加繼續(xù)教育以及政府有關(guān)部門(mén)集中舉辦的專業(yè)技術(shù)、崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)所需經(jīng)費(fèi)，可從職工所在企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)中列支。三是為保障企業(yè)職工的學(xué)習(xí)權(quán)利和提高他們的基本技能，職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的60%以上應(yīng)用于企業(yè)一線職工的教育和培訓(xùn)。四是企業(yè)職工參加社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。五是對(duì)于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用應(yīng)從其他管理費(fèi)用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支。

　　結(jié)合上述規(guī)定，專家認(rèn)為對(duì)高管人員的學(xué)費(fèi)支出，企業(yè)應(yīng)注意這兩個(gè)問(wèn)題：一是應(yīng)掌握的額度。也就是對(duì)高管人員的培訓(xùn)支出不應(yīng)超過(guò)年度企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出的40％，因?yàn)槲募鞔_規(guī)定了職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的60%以上應(yīng)用于企業(yè)一線職工的教育和培訓(xùn)。二是能否在當(dāng)期或以后期間全額扣除。同時(shí)應(yīng)注意，企業(yè)在財(cái)務(wù)處理上可以在職工教育經(jīng)費(fèi)中列支，也可以在當(dāng)期成本費(fèi)用中列支，但是在稅法上，企業(yè)在各種途徑中列支的職工教育培訓(xùn)支出，當(dāng)年只能在2.5%的范圍內(nèi)扣除。

　　職工福利費(fèi)：“預(yù)提扣除”已改為“據(jù)實(shí)扣除”

　　自2007年開(kāi)始，財(cái)政部先后下發(fā)了《關(guān)于實(shí)施修訂后的〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)），對(duì)職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)。在企業(yè)所得稅方面，按照新條例第四十條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。改變了之前《企業(yè)所得稅暫行條例》中納稅人的職工福利費(fèi)按照計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除的規(guī)定，將預(yù)提扣除改為了據(jù)實(shí)扣除，與會(huì)計(jì)規(guī)定保持了一致，只是在執(zhí)行的時(shí)間上有差異。

　　專家解釋稱，職工福利費(fèi)由預(yù)提扣除改為據(jù)實(shí)扣除，主要是由于我國(guó)社會(huì)保障體系的逐步完善，企業(yè)正常的福利費(fèi)開(kāi)支與過(guò)去相比大幅下降，以前應(yīng)付福利費(fèi)按照職工工資總額的14%計(jì)提，許多企業(yè)的應(yīng)付福利費(fèi)出現(xiàn)了大量余額，而應(yīng)付福利費(fèi)的計(jì)提又有抵減企業(yè)所得稅的作用，大量的應(yīng)付福利費(fèi)余額形成了對(duì)職工的負(fù)債，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有直接關(guān)系。

　　除了列支方式的變化，專家還特別提示：稅收上的“職工福利費(fèi)余額”與會(huì)計(jì)中的“職工福利費(fèi)余額”并不一致。在2008年以前，稅前扣除職工福利費(fèi)是“計(jì)算扣除”，并不需要以企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中預(yù)提應(yīng)付職工福利費(fèi)為前提，也不需要實(shí)際使用，但對(duì)于“職工福利費(fèi)余額”的使用必須是在規(guī)定的職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍內(nèi)。新稅法實(shí)施后，稅前扣除的職工福利費(fèi)并不一定等于當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)要先沖減“職工福利費(fèi)余額”。上述稅務(wù)處理的規(guī)定針對(duì)的僅是內(nèi)資企業(yè)，不包括外商投資企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金余額。

　　那么新政策下，企業(yè)應(yīng)該如何如何處理好福利費(fèi)的列支問(wèn)題呢？專家表示，如果會(huì)計(jì)上提取的職工福利費(fèi)大于稅前扣除限額，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)要作納稅調(diào)增處理，在企業(yè)所得稅上理解為應(yīng)當(dāng)由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)承擔(dān)這部分費(fèi)用。當(dāng)納稅人稅前實(shí)際扣除的職工福利費(fèi)小于稅前可以扣除的職工福利費(fèi)的情況時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)不實(shí)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)必要的程序，首先對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)不實(shí)的情況進(jìn)行認(rèn)定，對(duì)納稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，然后依照調(diào)整后的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。如果納稅人發(fā)現(xiàn)稅前實(shí)際扣除的職工福利費(fèi)小于稅前可以扣除的職工福利費(fèi)的情況時(shí)，可自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)認(rèn)可后，對(duì)于以前年度多繳的稅款予以退還，在這種情況下才能按調(diào)整后的稅前扣除職工福利費(fèi)計(jì)算職工福利費(fèi)余額。

　　最后，專家特別提醒要注意福利費(fèi)的列支范圍。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）的規(guī)定，允許稅前扣除的福利費(fèi)包括三項(xiàng)：一是尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

　　此外，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。對(duì)于單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，一般包括兩種方式，一是在相應(yīng)的科目中設(shè)置明細(xì)科目核算，二是設(shè)置輔助賬核算。