摘　要：2008年我國開始實行“兩稅合并”，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅。從對原企業(yè)所得稅制的弊端分析入手，對新舊所得稅制進行了比較分析，對統(tǒng)一稅制的幾個原則問題進行了闡述，對我國兩稅合并的必要性及重要性進行了論述。

　　關(guān)鍵詞：稅基；稅收優(yōu)惠；所得稅功能；應(yīng)納稅所得額與會計利潤

　　1 原企業(yè)所得稅制的弊端

　　1.1 不符合經(jīng)濟全球化的需要

　　我國現(xiàn)行的所得稅制不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢。

　　1.2 稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴

　　(1)與企業(yè)會計制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。

　　(2)稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費、支付給總機構(gòu)的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。

　　(3)對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項目列支標(biāo)準規(guī)定過嚴，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標(biāo)準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

　　1.3 稅收優(yōu)惠待遇的廣度和深度不同

　　(1)優(yōu)惠范圍不同。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠僅限于福利、勞動就業(yè)服務(wù)、校辦工廠、高新技術(shù)、“老、少、邊、窮”、受災(zāi)企業(yè)及第三產(chǎn)業(yè)等，且多屬于照顧性質(zhì)；外資企業(yè)優(yōu)惠政策則普遍適用于生產(chǎn)性企業(yè)，而且對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)等區(qū)域?qū)嵭卸鄬哟蔚膬?yōu)惠。

　　(2)優(yōu)惠程度不同。內(nèi)資企業(yè)的法定稅率同為33%，內(nèi)資企業(yè)可享受18%和27%的優(yōu)惠稅率，而外資企業(yè)除了優(yōu)惠稅率(15%和24%)外，還有免二減三、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等多方面的優(yōu)惠，各地政府還可免征、減征地方所得稅，使內(nèi)資企業(yè)的名義稅率和實際稅負具有很大差別。

　　(3)優(yōu)惠的權(quán)限不同。內(nèi)資企業(yè)“自投產(chǎn)年度起”計算優(yōu)惠期限，通常有2年、3年、5年三種；外資企業(yè)自“獲利年度”起至少有5年的優(yōu)惠期，因此，實際的優(yōu)惠期要比內(nèi)資企業(yè)長。

　　1.4 法律效力及認定標(biāo)準不同

　　(1)法律效力不同。內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行國務(wù)院頒布的企業(yè)所得稅暫行條例，外資企業(yè)實行全國人大制定的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，兩者法律層次不同。 

　　(2)納稅人的認定標(biāo)準不同。內(nèi)資企業(yè)所得稅實行以“獨立核算”的企業(yè)或組織為納稅義務(wù)人；外資企業(yè)所得稅以在中國境內(nèi)有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為納稅義務(wù)人。 

　　2 新舊所得稅法的差異

　　新企業(yè)所得稅法在2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會五次會議審議通過，這是我國稅收法治建設(shè)史上的重要事件。

　　新企業(yè)所得稅法的制定過程是一個博弈的過程，內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)、各中央主管機關(guān)、地方政府均有其自身的利益訴求。新企業(yè)所得稅法本身即是有關(guān)行政部門、地方利益團體、跨國公司等多方利益博弈和協(xié)調(diào)的結(jié)果。

　　新企業(yè)所得稅法與現(xiàn)行“兩稅”法相比，主要概括為“四個統(tǒng)一”：內(nèi)外資企業(yè)適用統(tǒng)一的所得稅法、統(tǒng)一并適當(dāng)降低所得稅率、統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除辦法、統(tǒng)一實行“產(chǎn)業(yè)為主區(qū)域為輔”新的稅收優(yōu)惠政策體系。

　　——統(tǒng)一適用稅率?，F(xiàn)行“兩稅”的稅率均為33%，但對一些特殊的外企實行24%和15%甚至更優(yōu)惠的稅率，對內(nèi)資微利企業(yè)實行27%和18%的照顧稅率，造成不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負差距較大。新稅率確定25%的主要原因：一是內(nèi)企減輕稅負；二是將財政減收控制在國家可承受的范圍內(nèi)；三是考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）稅率水平，即實行企業(yè)所得稅的159個國家（地區(qū)）平均稅率為28.6%、周邊18個國家（地區(qū)）為26.7%，由此可看出，我國25%的稅率在國際上屬于適中偏低水平，有利于提高企業(yè)竟?fàn)幜臀馍掏顿Y。

　　——統(tǒng)一稅前扣除。新稅法統(tǒng)一了各項支出的扣除辦法，主要在工資、公益性捐贈、研發(fā)費用、廣告費用等支出扣除項目上作了較大調(diào)整：如對按實際發(fā)放的工資據(jù)實扣除；對公益性捐贈，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會公共和福利事業(yè)等捐贈，可在其年度利潤總額12%以內(nèi)扣除；研發(fā)費用可按其實際發(fā)生額的150%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)稅所得額；廣告費支出不超過當(dāng)年銷售收入15%可據(jù)實扣除，超過部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除等。

　　——統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。新稅法將“兩稅”進行整合：一是保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策；二是取消生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅，以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠政策等；三是國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率，擴大對創(chuàng)業(yè)投資及企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等優(yōu)惠；四是對勞服、福利、資源綜合利用等企業(yè)采取替代性優(yōu)惠政策（如加計扣除、少計收入等），以取代原直接減免稅政策；五是在法律設(shè)定的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)（即經(jīng)濟特區(qū)等）內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行特殊政策的地區(qū)（即上海浦東新區(qū)等）內(nèi)新設(shè)國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可享受過渡性優(yōu)惠，繼續(xù)執(zhí)行國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)（即西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)）的所得稅優(yōu)惠政策。

　　3 統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

　?。?）企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負水平的設(shè)計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點以及對經(jīng)濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟調(diào)節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計稅負水平，從國家的經(jīng)濟政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

　　（2）應(yīng)納稅所得額與會計利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調(diào)確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實反映經(jīng)濟實質(zhì)時，應(yīng)以反映經(jīng)濟實質(zhì)為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時，有時更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標(biāo)準和對關(guān)聯(lián)交易非公允價格的納稅調(diào)整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計，既要注意稅法與企業(yè)會計準則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨立要求。

　?。?）設(shè)計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則知識經(jīng)濟的發(fā)展要求有一個干預(yù)較小、自由競爭機制可以較好發(fā)揮作用的客觀經(jīng)濟環(huán)境來保證微觀經(jīng)濟主體自由公平的創(chuàng)新活動。因而，政府應(yīng)減少對經(jīng)濟的干預(yù)和管制，相應(yīng)地求稅收制度逐步中性化。對稅前列支和減免稅政策進行調(diào)整，重新規(guī)定稅前列支范圍和標(biāo)準，從嚴控制稅收優(yōu)惠政策。一是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。二是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。三是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

　　新企業(yè)所得稅法于2008年1月1日起施行，新企業(yè)所得稅法的頒布與實施將對我國建構(gòu)和諧的稅收關(guān)系將產(chǎn)生深遠的影響。

　　4 結(jié)語

　　統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟的方方面面。