【摘要】自2008年1月1日起開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》標志著我國長期以來實行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度“并行”的終結(jié)，內(nèi)外資企業(yè)所得稅實現(xiàn)了“兩法合并”。本文闡述了新企業(yè)所得稅法的一些主要變化，以及實施新企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的影響。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法；內(nèi)資企業(yè)；影響

　　2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》），該條例的實施標志著長期以來我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度“并行”的終結(jié)，內(nèi)外資企業(yè)所得稅實現(xiàn)了“兩法合并”。新企業(yè)所得稅法在稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面都有較大程度的變化和創(chuàng)新，也給內(nèi)資企業(yè)帶來深遠的影響。

　　一、新企業(yè)所得稅法的變化

　　新企業(yè)所得稅法的變化項目有32條之多，其中最主要的變化有以下幾點：

　?。ㄒ唬┒惵实淖兓?

　　新企業(yè)所得稅法實施之前企業(yè)季度盈利或新辦企業(yè)在年度中間獲利，需要換算成全年的稅率（小于等于3萬元為18%，小于等于10萬元且大于3萬元為27%，大于10萬元為33%）計算應(yīng)納稅所得，新企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)納稅所得為盈利額乘相應(yīng)的稅率，不需要換算成全年的利潤和稅率?，F(xiàn)在兩法合并后統(tǒng)一稅率為25%，照顧稅率為15%、20%（高新技術(shù)企業(yè)或微利企業(yè)）。其中能夠適用15%優(yōu)惠稅率的企業(yè)只限于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)；適用20%優(yōu)惠稅率的企業(yè)有兩種：一是符合條件的小型微利企業(yè)，二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。

　?。ǘ┯嫸惞べY的變化

　　兩法合并后計稅工資取消，形成內(nèi)外資統(tǒng)一的工資核算辦法。新企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。”在舊稅法中只有外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及部分高新技術(shù)企業(yè)才可以享受此項政策，此項條款擴大了工資全額稅前扣除的范圍。當然，主要是取消了對內(nèi)資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅。

　?。ㄈV告費的變化

　　新企業(yè)所得稅法未實施之前的計算基數(shù)為兩個，現(xiàn)在變?yōu)橐粋€，即以《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的第一行“銷售（營業(yè)）收入”為基數(shù)。同時，服裝生產(chǎn)企業(yè)廣告費由原來的2%變?yōu)?%；制藥業(yè)為25%；超出比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。具體規(guī)定有：1.考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除。2.糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項目，其廣告費不得在稅前扣除。3.一般企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入的一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。

　?。ㄋ模┙逃?jīng)費、工會經(jīng)費和福利費的變化

　　教育經(jīng)費由原來的1.5%變?yōu)楝F(xiàn)在的2.5%。教育經(jīng)費、工會經(jīng)費和福利費一律以計稅工資為計稅基數(shù)。工會經(jīng)費以交納的憑據(jù)為稅前扣除的依據(jù)，如果沒有上交，不能稅前扣除。教育經(jīng)費現(xiàn)在必須是企業(yè)支付出去才可稅前列支，否則已經(jīng)計提的要進行納稅調(diào)整。新稅法 對“應(yīng)付福利費”的處理明確規(guī)定如下：1.采用新會計準則、新財務(wù)通則的企業(yè)2007年不能計提“應(yīng)付福利費”，2007年前若有余額可轉(zhuǎn)入留存收益（如：盈余公積、資本等），不作納稅調(diào)增；2007年發(fā)生福利性費用支出可據(jù)實列支，全年不足14%的部分可作納稅調(diào)減；2008年1月1日開始據(jù)實列支。2.采用舊會計準則、舊財務(wù)通則的企業(yè)可以繼續(xù)計提，但從2008年1月1日起，計提部分不能稅前列支。

　　二、新企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的影響

　　《企業(yè)所得稅法》及《條例》的施行，將對內(nèi)資企業(yè)的所得稅產(chǎn)生較大影響，其影響有利有弊，總體來講利大于弊。

　?。ㄒ唬┒惵瘦^大幅度下降，減輕了內(nèi)資企業(yè)的稅收負擔

　　《企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定：企業(yè)所得稅的稅率為25%；第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第三條規(guī)定：納稅人應(yīng)納稅額按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為33%。為照顧眾多小型企業(yè)的實際困難，也參照世界上一些國家對小企業(yè)采用較低稅率征稅的優(yōu)惠照顧辦法，稅法規(guī)定對年應(yīng)稅所得額在3萬元以下（含3萬元）的企業(yè)按18%的稅率征收企業(yè)所得稅；對年應(yīng)稅所得額超過3萬元至10萬元（含10萬元）的企業(yè)按27%的稅率征稅。《條例》對小型微利企業(yè)的界定條件采取了較為寬松的標準。《條例》第九十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合以下條件的企業(yè)：1.工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬。2.其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。依照上述標準，大多數(shù)中小企業(yè)將被界定為小型微利企業(yè)，實行20%的優(yōu)惠稅率。總體來講，因新法律法規(guī)的實施和稅率的降低，大部分內(nèi)資企業(yè)的企業(yè)所得稅將呈下降趨勢，稅率的降低將明顯降低其稅收負擔，提高內(nèi)資企業(yè)的稅后凈利，絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)將從中受益，有利于內(nèi)資企業(yè)修養(yǎng)生息，增強發(fā)展后勁。兩稅合并后受益最大的首先是以前稅負水平高的企業(yè)：一是以采掘業(yè)為代表的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，例如鋼鐵、煤炭、造紙、食品飲料、橡膠行業(yè)等等；二是服務(wù)業(yè)，例如金融保險業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、交通運輸業(yè)、公用事業(yè)行業(yè)等。

　　（二）明確了收入總額中的不征稅收入

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六的規(guī)定，不征稅收入是我國企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設(shè)的一個概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列入征稅范圍的收入范疇。我國稅法規(guī)定下列收入為不征稅收入：1.財政撥款；2.依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費；3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。我國稅法規(guī)定不征稅收入，主要目的是從應(yīng)稅總收入中排除非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟利益流入。

　　（三）部分費用稅前扣除標準有較大幅度提高

　　1.工資、薪金支出。《條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金支出，準予扣除。新的法律法規(guī)將稅前扣除的工資定額標準從現(xiàn)行人均每月1 600元提高至2 000元，與個人所得稅費用減除標準相銜接。提高計稅工資扣除標準，將使企業(yè)增加稅前扣除，工資全部在成本列支，并提高折舊率等，這些有利于內(nèi)資企業(yè)積極引進人才和加快企業(yè)的技術(shù)研發(fā)。

　　2.公益性捐贈支出?！?u>企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《條例》第六條第四款規(guī)定：納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予扣除。實行《企業(yè)所得稅法》以后，簡化了公益性捐贈支出的計算，提高了捐贈支出的標準，有利于提高納稅人捐贈的積極性，將促進社會的進一步和諧。

　　3.廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費支出?！?u>條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　《企業(yè)所得稅法》及《條例》實施以后，除個別行業(yè)扣除比例降低外，絕大多數(shù)行業(yè)企業(yè)的廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除比例有較大幅度提高。其中最顯著的變化是業(yè)務(wù)宣傳費超支部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　?。ㄋ模┎糠仲M用扣除比例不變，但計算基數(shù)有增長

　　《條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對實際發(fā)放工資總額高于計稅工資限額的企業(yè)而言，雖然扣除比例不變，但新政策提高了三項費用稅前扣除的基數(shù)。

　?。ㄎ澹┎糠止潭ㄙY產(chǎn)的折舊、攤銷年限縮短

　　《條例》第六十條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：1.房屋、建筑物為20年。2.飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年。3.與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。4.飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年。5.電子設(shè)備為3年?！稐l例》的實施，縮短了汽車、地鐵、輕軌等運輸工具和電子設(shè)備的折舊年限，企業(yè)可以選擇加速折舊法，達到及早收回固定資產(chǎn)并減少當期利潤，延緩繳納所得稅。有利于促進交通運輸及電子行業(yè)資產(chǎn)更新?lián)Q代，推動該行業(yè)快速向前發(fā)展。

　?。┒愂諆?yōu)惠政策進一步向可持續(xù)發(fā)展方面傾斜

　　《企業(yè)所得稅法》對以下方面減免稅優(yōu)惠作出了規(guī)定：1.國家對重點扶持和發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。2.對從事農(nóng)、林、牧、漁項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；非居民企業(yè)的預(yù)提企業(yè)所得稅所得，給予免征、減征企業(yè)所得稅。3.對民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的屬于地方分享部分的企業(yè)所得稅的減免，繼續(xù)放寬審批權(quán)限。4.對開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，在計算應(yīng)納稅所得額時允許加計扣除。5.對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。 6.企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水，安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額減免。

　　從上述稅收優(yōu)惠政策的頒布可以看出：《企業(yè)所得稅法》和《條例》集中體現(xiàn)了黨和政府促進社會可持續(xù)發(fā)展的大政方針，對內(nèi)資企業(yè)將產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)向農(nóng)業(yè)、民族自治地區(qū)、節(jié)能減排、構(gòu)建和諧社會、加強基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面調(diào)整將起到良好的引導(dǎo)作用。

　?。ㄆ撸┌咐治?

　　通過下面的案例可以更加直觀地了解到新企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的影響。

　　例1：某國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，2008年實現(xiàn)稅前收入總額2 000萬元，包括產(chǎn)品銷售收入1 800萬元，購買國庫券收入100萬元，發(fā)生各項成本費用共計1 000萬元，其中包括合理的工資薪金總額200萬元，業(yè)務(wù)招待費100萬元，職工福利費50萬元，職工教育經(jīng)費20萬元，工會經(jīng)費10萬元，稅收滯納金10萬元，提取的各項準備金支出100萬元。另外，企業(yè)當年購置環(huán)境保護專用設(shè)備500萬元，購置完畢即投入使用。問：這家企業(yè)當年應(yīng)納的企業(yè)所得稅額是多少？（假定企業(yè)以前年度無未彌補虧損）。

　　計算過程：

　　1. 計算企業(yè)的應(yīng)納稅收入總額。按稅法規(guī)定，國債利息收入屬于免稅收入，所以企業(yè)應(yīng)納稅收入總額=2 000-100=1 900（萬元）。

　　2. 計算企業(yè)稅前準予扣除項目的金額。因為按稅法規(guī)定合理的工資薪金是允許稅前扣除的，業(yè)務(wù)招待費只能按實際發(fā)生的60%扣除，但是最高不得超過當年銷售收入的0. 5%，職工福利費按工資薪金的14%扣除，職工教育經(jīng)費按工資薪金總額的2. 5%扣除，工會經(jīng)費按工資薪金的2%扣除，稅收滯納金不得稅前扣除，未經(jīng)核定的準備金支出也不得稅前扣除，因此，該企業(yè)準予扣除項目金額=1 000-（100-1 800×0. 5%）-（50-200×14%）-（20-200×2. 5%）-（10-200×2%）-10-100=756（萬元）。

　　3. 計算應(yīng)納稅所得額。因為企業(yè)以前年度無未彌補虧損，所以企業(yè)2008年度應(yīng)納稅所得額=1 900-756=1 144（萬元）。

　　4. 確定企業(yè)適用稅率。稅法規(guī)定國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　5. 由于企業(yè)當年購置并實際使用的稅法規(guī)定的環(huán)境保護專用設(shè)備，因而可以實行投資抵免，首先要計算投資抵免前企業(yè)的應(yīng)納稅額=1 144×15%=171. 6（萬元）。

　　6. 計算允許抵免的稅額。稅法規(guī)定企業(yè)購置并施加使用的環(huán)境保護專用設(shè)備，其設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納所得稅稅額中抵免，則允許抵免的稅額=500×10%=50（萬元）。

　　7. 計算企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=171. 6-50=121. 6（萬元）。

　　三、結(jié)論

　　通過了解新企業(yè)所得稅法的變化可以看出，新企業(yè)所得稅法的實施使內(nèi)資企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營過程中發(fā)生的成本、費用能夠得到據(jù)實扣除，導(dǎo)致稅前扣除總額的增加，應(yīng)納稅所得額降低，直接降低了企業(yè)的稅收負擔，增加了企業(yè)的凈利潤。這有利于提升內(nèi)資企業(yè)的自主研發(fā)能力和裝備能力，增強內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力和盈利能力，提高內(nèi)資企業(yè)員工的福利水平。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 張連進，楊述興. 2008中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例實務(wù)全書[M]. 經(jīng)濟日報出版社，2008.

　　[2] 孫忠勝. 我國企業(yè)所得稅統(tǒng)一問題的研究 [D]. 山東大學(xué)， 2006.

　　[3] 廖軍. 中國企業(yè)所得稅制改革及立法若干問題研究 [D]. 清華大學(xué)， 2005.

　　[4] 劉建民. 外商投資稅收激勵與中國涉外稅收政策調(diào)整 [D]. 湖南大學(xué)， 2006.