【摘要】 目前理論界關(guān)于成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)的觀點(diǎn)有“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”、“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”三種，三種觀點(diǎn)各有缺陷。筆者認(rèn)為，應(yīng)該考慮現(xiàn)代企業(yè)的特征以及先進(jìn)制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機(jī)遇，才能對現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)進(jìn)行理性的定位。

　　【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)；成本管理系統(tǒng)

　　“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)”是研究成本管理系統(tǒng)的基本概念，這個(gè)概念的確立是為了便于明確闡述成本信息產(chǎn)生的源泉或者說成本數(shù)據(jù)采集的來源。因?yàn)槌杀緮?shù)據(jù)采集的來源是影響成本信息形成質(zhì)量的重要因素。所以，“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)既是成本管理系統(tǒng)構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)，也是成本管理系統(tǒng)構(gòu)建的導(dǎo)向。對于“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)”，國內(nèi)外會(huì)計(jì)專家的認(rèn)識并不一致，而且存在一定的模糊性或不準(zhǔn)確性。目前理論界有“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”、“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”三種觀點(diǎn)。

　　一、基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀的評析

　?。ㄒ唬┗?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀的理論基礎(chǔ)

　　基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)與成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)（或管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）是等同的，只是一個(gè)單純的提供信息的系統(tǒng)。認(rèn)為會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和成本管理子系統(tǒng)（或成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)或管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)），但這兩個(gè)子系統(tǒng)并不是互相獨(dú)立的。成本管理系統(tǒng)功能必須要具有以下三個(gè)目標(biāo)：（1）提供信息，計(jì)算出服務(wù)、產(chǎn)品和其他管理者所感興趣的事項(xiàng)成本；

　　（2）為計(jì)劃和控制提供信息；（3）為決策提供信息。最后一個(gè)目標(biāo)表明，成本信息是許多管理性決策的重要依據(jù)。為滿足上述第一個(gè)目標(biāo)的需要，成本信息要符合對外報(bào)表的需求，例如資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨計(jì)價(jià)以及利潤表上的產(chǎn)品銷售成本的計(jì)算，都要利用產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，但這些數(shù)據(jù)應(yīng)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)范。成本信息也是進(jìn)行計(jì)劃和控制的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和成本管理信息系統(tǒng)應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一的系統(tǒng)，而不能相互獨(dú)立。所以，成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建基礎(chǔ)只能是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，因?yàn)樗臄?shù)據(jù)采集必須在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算框架之內(nèi)，才能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)。

　?。ǘ┗?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀代表性的流派

　　堅(jiān)持并且發(fā)展基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)觀點(diǎn)的，具有代表性的學(xué)者當(dāng)屬美國斯坦福大學(xué)會(huì)計(jì)教授查爾斯.T.亨格瑞（Charles T．Horngren）。他和喬治.福斯特、斯里坎特.M.達(dá)塔所著的《成本與管理會(huì)計(jì)》自上世紀(jì) 60 年代出版以來，已經(jīng)連續(xù)修訂了 10 次，該書第11版反映了上世紀(jì) 90 年代以來的最新研究成果。該書強(qiáng)調(diào)從管理應(yīng)用出發(fā)，以研究價(jià)值鏈為主線，系統(tǒng)地闡述了成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容。查爾斯.T.亨格瑞為成本會(huì)計(jì)所下的定義：成本會(huì)計(jì)為管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供信息。是計(jì)量和報(bào)告從組織內(nèi)獲取和使用資源的與成本相關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。成本會(huì)計(jì)包括管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中與成本信息的收集和分析相關(guān)的那些部分?，F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)提供了管理人員做決策所需要的信息?？梢哉f該書的整個(gè)體系結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是從管理出發(fā)，把重點(diǎn)放在管理決策的制定上：管理會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，幫助管理人員做決策以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。他們也用管理會(huì)計(jì)信息調(diào)整產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和營銷決策。

　　該書洋洋灑灑一百多萬字的巨著，自成一派，邏輯完整而嚴(yán)密。其論述充分體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)，是一個(gè)隨著管理理論的發(fā)展與信息技術(shù)進(jìn)步，不斷深入的成本與管理會(huì)計(jì)體系。該書囊括了傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，但側(cè)重于為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供成本信息。所以，如果從“成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)”的角度來分析此書，查爾斯.T.亨格瑞等人的整個(gè)論述體系的基調(diào)是把成本管理建立在統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的框架下。他們認(rèn)為，對管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表這樣的報(bào)告是一樣的。許多公司在其內(nèi)部的財(cái)務(wù)報(bào)表上遵從或僅有些許違背 GAAP。為什么？因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制為內(nèi)部和外部用途提供了一個(gè)統(tǒng)一的計(jì)量組織財(cái)務(wù)業(yè)績的方法。所不同的是：對比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)表，管理會(huì)計(jì)的范圍更廣，包括：制定并實(shí)施戰(zhàn)略和決策，預(yù)算，特別研究和預(yù)測影響員工的行為并關(guān)注財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。查爾斯.T.亨格瑞的論述一再強(qiáng)調(diào)成本會(huì)計(jì)的管理職能，但為管理提供決策支持的成本信息的來源是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的，所以，它的成本管理還是屬于傳統(tǒng)的成本管理體系，成本管理思想稱為“基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本管理學(xué)派”。

　?。ㄈ┗?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀的評析

　　基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)，也正是羅伯特.S.卡普蘭和羅賓·庫珀所說的成本管理系統(tǒng)的第二階段——財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)的成本管理系統(tǒng)。這樣的成本管理系統(tǒng)一般包括成本預(yù)測、成本決策、成本預(yù)算和計(jì)劃、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等方面的內(nèi)容，并把先進(jìn)的管理理論滲透到以上各個(gè)環(huán)節(jié)，但不涉及業(yè)務(wù)流程的改善、成本戰(zhàn)略的策劃?；?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)的優(yōu)缺點(diǎn)正如羅伯特.S.卡普蘭和羅賓·庫珀所說，這一系統(tǒng)能夠：（1）滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的需要；（2）通過責(zé)任中心來收集成本信息，而不是通過活動(dòng)和業(yè)務(wù)過程；（3）報(bào)告高度歪曲的產(chǎn)品成本；（4）提供給經(jīng)理和員工的反饋過于滯后、過于匯總、過于偏向財(cái)務(wù)；（5）無法正確評估業(yè)務(wù)活動(dòng)過程的成本以及產(chǎn)品、服務(wù)和顧客的成本和收益；（6）無法提供有用的反饋，以改善業(yè)務(wù)流程。

　　二、基于“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的評析

　?。ㄒ唬┗?ldquo;業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的理論基礎(chǔ)

　　基于“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)（或管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）是不能等同的，不只是一個(gè)單純的提供信息的系統(tǒng)，而且是一個(gè)管理系統(tǒng)。認(rèn)為成本管理系統(tǒng)不是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，但向會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供信息，從成本管理視角側(cè)重于企業(yè)業(yè)務(wù)流程的再造。認(rèn)為企業(yè)成本系統(tǒng)（或成本管理系統(tǒng)）有三個(gè)主要功能：④（1）對制造業(yè)企業(yè)來說，成本系統(tǒng)把每一期生產(chǎn)成本分配到產(chǎn)品上去，使得生產(chǎn)成本可以在已銷售的產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間得到分?jǐn)偂＿@是用于財(cái)務(wù)報(bào)告；（2）成本系統(tǒng)向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供關(guān)于生產(chǎn)工序的效率和成本控制情況的反饋信息；（3）成本信息可以用來估計(jì)作業(yè)。

　　基于“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀認(rèn)為，成本系統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告功能主要是為了滿足組織的外部“支持者”，如投資者、債權(quán)人、監(jiān)管層和稅務(wù)機(jī)關(guān)等的需要。稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府部門、非政府性準(zhǔn)則制定者和注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)體等見了一套規(guī)則來規(guī)范這類外部報(bào)告。此外，內(nèi)部管理者為了進(jìn)行提高企業(yè)贏利水平而進(jìn)行組織戰(zhàn)略和生產(chǎn)作業(yè)改進(jìn)時(shí)，需要更加精確和及時(shí)的成本信息，這就產(chǎn)生了成本系統(tǒng)另外兩個(gè)功能。管理者需要成本信息來進(jìn)行戰(zhàn)略決策，如：（1）設(shè)計(jì)既能符合客戶要求，又能以一定的利潤水平來生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品和服務(wù)；（2）進(jìn)行產(chǎn)品組合決策和投資決策；（3）供應(yīng)商選擇；（4）和客戶進(jìn)行有關(guān)價(jià)格、產(chǎn)品特性、質(zhì)量、配送及客戶服務(wù)等方面的談判；（5）針對目標(biāo)市場和目標(biāo)客戶群設(shè)置高效的分銷和客戶服務(wù)程序。管理者可能還需要精確、及時(shí)的信息以生產(chǎn)作業(yè)改進(jìn)，如：（1）持續(xù)或間歇性的質(zhì)量、效率和速度的改進(jìn)；（2）支持一線員工進(jìn)行學(xué)習(xí)或持續(xù)改進(jìn)活動(dòng)。①

　　所以，成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建基礎(chǔ)只能是基于業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)，因?yàn)樗臄?shù)據(jù)采集必須側(cè)重于管理方面而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，才能為企業(yè)業(yè)務(wù)流程的再造和持續(xù)改進(jìn)服務(wù)。

　?。ǘ┗?ldquo;業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的代表性流派

　　堅(jiān)持并且發(fā)展基于“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)觀點(diǎn)的，具有代表性的學(xué)者當(dāng)屬美國管理會(huì)計(jì)學(xué)家羅賓.庫珀（Robin Cooper）和羅伯特.卡普蘭(Robert S.Kaplan )。1938-1941美國會(huì)計(jì)學(xué)家科勒根據(jù)水利發(fā)電行業(yè)成本構(gòu)成的特點(diǎn)，開始較為系統(tǒng)地研究間接費(fèi)用的分配問題，形成了早期作業(yè)成本法的基本思想，但并沒有引起人們的關(guān)注。羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭對ABC理論創(chuàng)新和實(shí)踐推廣發(fā)揮了重要作用，他們通過對企業(yè)采用成本管理系統(tǒng)的調(diào)查，指出傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)（兩階段成本分配系統(tǒng)）嚴(yán)重扭曲了產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本信息，因此傳統(tǒng)成本信息只適用于財(cái)務(wù)報(bào)告要求的存貨估價(jià)職能，無法用于企業(yè)決策。他們建議采用以成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠A(chǔ)的交易成本計(jì)算法。不久，羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了“Measure Costs Right: Make the Right Decisions”，將交易成本計(jì)算改為作業(yè)成本（Activity – Based Cost--ABC ），之后他們在“ProfitPriorities from Activity-Based costing”根據(jù)成本動(dòng)因類型對作業(yè)進(jìn)行分類，為成本習(xí)性分析和成本決策模型的建立奠定了分析基礎(chǔ)。②。

　　最具有代表性的著作是羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭合著的《成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)：教程與案例》（1999/2003）和《成本與效益》（1998/2005）。在這兩本書中，他們把成本管理系統(tǒng)分為四個(gè)發(fā)展階段，認(rèn)為第一、二階段是不理想，第四階段——整合的成本系統(tǒng)是最為理想的，而企業(yè)目前只能處于成本系統(tǒng)的第三階段——專業(yè)化的成本系統(tǒng)，而且不能逾越。他們把作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本管理貫穿整個(gè)成本管理系統(tǒng)之中，淡化了傳統(tǒng)的成本核算。比如，在《成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)：教程與案例》中分為十一章，依次是：成本和業(yè)績管理系統(tǒng)、傳統(tǒng)的兩階段成本系統(tǒng)、第三階段——學(xué)習(xí)與改進(jìn)制度、作業(yè)成本法緒論、對資源能力成本進(jìn)行度量、制造企業(yè)的經(jīng)營性和戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理、針對客戶和供應(yīng)商的戰(zhàn)略作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略作業(yè)成本管理——產(chǎn)品開發(fā)、作業(yè)成本法在服務(wù)行業(yè)中的運(yùn)用、第四階段——整合的成本系統(tǒng)、第四階段——運(yùn)用作業(yè)成本法編制預(yù)算和專業(yè)定價(jià)。該書的成本管理思想以業(yè)務(wù)流程改進(jìn)、作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡為核心，并淡化傳統(tǒng)的成本核算。所以，羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭的成本管理思想稱為“基于業(yè)務(wù)流程的成本管理學(xué)派”。①

　?。ㄈ┗?ldquo;業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的評析

　　基于“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)的優(yōu)點(diǎn)，正如1993年9月，IMA在“Practices and Techniques: Implementing ActivityBased Costing” 中系統(tǒng)地總結(jié)②的那樣：當(dāng)ABC提供的作業(yè)信息用于改善顧客價(jià)值以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，就逐漸發(fā)展為ABM. Cooper和Kaplan在“From ABC to ABM”，中指出ABM 是作業(yè)理論的發(fā)展方向，包括作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析和產(chǎn)品顧客獲利能力分析。Arthur Andersen在Cooper等人研究的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)總結(jié)了ABC/ABM理論，他指出對于一個(gè)成本管理系統(tǒng)來說，評價(jià)他的好壞應(yīng)該看他提供的信息能否及時(shí)、有效、高效的對決策起積極作用，而ABC/ABM理論通過對作業(yè)、過程的分析能夠提高以上要求的信息質(zhì)量。

　　但基于“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”構(gòu)建的成本管理系統(tǒng)同時(shí)存在以下缺點(diǎn)：（1）作業(yè)成本計(jì)算法的運(yùn)用缺乏可操作性。雖然說傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配方法缺乏準(zhǔn)確性，但作業(yè)成本計(jì)算法下主要作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的確定性和可計(jì)量性卻有待商榷，還有用作業(yè)成本計(jì)算法計(jì)算成本的成本過高的問題也不得不考慮，這也正是作業(yè)成本計(jì)算法不能得到廣泛應(yīng)用的主要原因之一；（2）作業(yè)成本管理系統(tǒng)軟件開發(fā)也缺乏現(xiàn)實(shí)性。正如有學(xué)者（張明明，2006）所說③：作業(yè)成本管理和作業(yè)成本法大大改善了成本信息的相關(guān)性，但在眾多的作業(yè)成本管理的著述中，尚沒有見到有關(guān)作業(yè)成本管理系統(tǒng)（軟件）方面的研究；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的戰(zhàn)略性。從其著作里面會(huì)發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本管理系統(tǒng)突破傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)局限于企業(yè)內(nèi)部管理，上游延伸到產(chǎn)品開發(fā)，下游延伸到客戶管理，但卻缺乏行業(yè)、企業(yè)聯(lián)盟和市場層面的成本管理；（4）不能很好和企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作管理密切結(jié)合起來。

　　三、基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的評析

　　（一）基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的理論基礎(chǔ)

　　基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)（或管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）是不能等同的，它既是一個(gè)提供成本信息的信息系統(tǒng)，又是一個(gè)參與成本管理的管理系統(tǒng)。認(rèn)為成本管理系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是對等的，都是企業(yè)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)。成本管理系統(tǒng)不僅向企業(yè)所有需要成本信息的系統(tǒng)提供決策所需的成本信息，而且參與成本管理決策。認(rèn)為企業(yè)成本管理系統(tǒng)不再僅僅是（1）為管理層提供與計(jì)算相關(guān)的服務(wù)、產(chǎn)品及其他對象的成本的信息和（2）為規(guī)劃、控制、評估和進(jìn)一步改進(jìn)提供信息以及（3）為決策提供信息。④更為重要的是分別提供戰(zhàn)略管理、計(jì)劃與決策、管理與經(jīng)營控制、編制財(cái)務(wù)報(bào)表等四項(xiàng)職能。⑤

　　基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)首重的也是更為重要的職能是戰(zhàn)略管理，它是為企業(yè)制定可持續(xù)的競爭力定位。反過來，企業(yè)競爭優(yōu)勢可以帶動(dòng)持續(xù)的成功。戰(zhàn)略是一整套目標(biāo)和為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所需的行動(dòng)計(jì)劃，如果這些計(jì)劃成功，將為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理包括了識別和實(shí)施這些目標(biāo)和行動(dòng)計(jì)劃；第二項(xiàng)職能是計(jì)劃與決策，管理要負(fù)責(zé)計(jì)劃與決策，包括預(yù)算和利潤計(jì)劃、現(xiàn)金流管理及其他與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的決策；第三項(xiàng)職能是控制，包括經(jīng)營控制和管理控制。這一職能涉及了中高層管理人員。經(jīng)營控制是指中層管理者（如工廠經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理和地區(qū)經(jīng)理）監(jiān)督生產(chǎn)層次的管理者和員工（如生產(chǎn)監(jiān)工和同部門的領(lǐng)導(dǎo)）；與之對應(yīng)的管理控制則是高層管理者（總會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)總監(jiān)）對中層管理者的評估；第四項(xiàng)職能是編制財(cái)務(wù)報(bào)表，管理層將遵循行業(yè)、相關(guān)職業(yè)組織（如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）以及相關(guān)政府機(jī)構(gòu)（如國內(nèi)稅務(wù)總署及證券交易委員會(huì)）所制定的報(bào)告要求。財(cái)務(wù)報(bào)表信息也服務(wù)于其他三項(xiàng)管理職能，因?yàn)檫@些信息在計(jì)劃決策、控制與戰(zhàn)略管理中均起重要作用。①

　?。ǘ?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀代表性流派的評析

　　堅(jiān)持并且發(fā)展基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)觀點(diǎn)的，具有代表性的學(xué)者當(dāng)屬：（1）美國俄克拉何馬州立大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授唐.R.漢森（Don R．Hansen）博士和副教授瑪利安娜.M.莫溫（Maryanne M．Mowen）博士；（2）美國北卡羅來納大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授愛德華J.布洛克（Edwayd J.Blocher）博士，Steinhardt基金會(huì)會(huì)計(jì)學(xué)教授、內(nèi)布拉斯加—林肯大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院研究生主任孔H.陳（KungH.Chen）博士，南加州大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)循環(huán)教授托馬斯W.林（Thomas W.Lin）博士。在唐.R.漢森，瑪利安娜.M.莫溫合著的《管理會(huì)計(jì)學(xué)》以及愛德華J.布洛克，孔H.陳，托馬斯W.林合著的《戰(zhàn)略成本管理》中都反映出了基于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”的成本管理系統(tǒng)構(gòu)建，但二者又存在著很大的差異。接下來對二者做一個(gè)粗淺的評價(jià)： 1.對唐.R.漢森，瑪利安娜.M.莫溫觀點(diǎn)的評析

　　唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫的巨著《管理會(huì)計(jì)（Management Accounting）第六版》2003 年版，也是在多次修訂的基礎(chǔ)上逐漸完善的。“他們明確地承認(rèn)傳統(tǒng)的成本管理建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Accounting）基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)，而且企業(yè)現(xiàn)在仍在應(yīng)用。但是要實(shí)現(xiàn)控制（Control）的功能，成本管理必須進(jìn)一步發(fā)展，突破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)框架。他們并沒有回避成本管理在理論、發(fā)展史和實(shí)踐上學(xué)界有著不同認(rèn)識的這個(gè)分歧，有對性地來解決該問題。唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫雖然在成本管理領(lǐng)域向前發(fā)展的進(jìn)程中沒有像羅賓.庫珀和羅伯特.卡普蘭在作業(yè)成本法的建立上所起到開拓的作用，但是他們提出了一個(gè)難能可貴的集大成的整合的理論與方法體系。本身也是對成本管理的重要?jiǎng)?chuàng)新。他們在著述中完成這個(gè)整合是通過發(fā)展一套共同的術(shù)語來實(shí)現(xiàn)的，這套術(shù)語使他們對每個(gè)系統(tǒng)重新進(jìn)行定義，并討論它們的相互區(qū)別。”②（張明明，2006）

　　唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)可以被分為職能基礎(chǔ)的和作業(yè)基礎(chǔ)的成本管理系統(tǒng)。把傳統(tǒng)的基于財(cái)務(wù)框架的成本管理定義為：職能成本系統(tǒng)（functional-based costsystem），把新興的成本管理定義為作業(yè)成本系統(tǒng)(activity-based cost system)。將新舊兩個(gè)系統(tǒng)整合起來，“我們提供了概念框架結(jié)構(gòu)來綜合理解職能基礎(chǔ)和作業(yè)基礎(chǔ)這兩大主流。一套通用的術(shù)語將二者聯(lián)系起來，但同時(shí)它們又有顯著差別”（漢森和莫文，2003）。職能成本管理系統(tǒng)與作業(yè)成本管理系統(tǒng)的并存本身意味著對二者的研究都是必要的。③（1）職能成本系統(tǒng)（functional-based cost system）僅用產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因（unit-based activity drivers）來向成本對象分配成本的系統(tǒng)被稱為職能成本系統(tǒng)（functional-based cost system）。在職能成本系統(tǒng)中，產(chǎn)品成本計(jì)算的目標(biāo)通常是通過向存貨和產(chǎn)品銷售成本分配生產(chǎn)成本來實(shí)現(xiàn)的，這種分配是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。所以職能成本系統(tǒng)趨向于較多地使用主觀分配。（2）作業(yè)成本系統(tǒng)（activity-based cost system-ABC）是適應(yīng)生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè)都面臨的競爭經(jīng)營環(huán)境的顯著變化而發(fā)展起來的。使用產(chǎn)量和非產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因來向成本對象分配成本的成本系統(tǒng)被稱為作業(yè)成本系統(tǒng)。該系統(tǒng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)不通過主觀分配而進(jìn)行成本追溯，通過識別與生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)的動(dòng)因（稱為非產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因），因而使動(dòng)因追溯法的用途大大提高。產(chǎn)量和非產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因的使用提高了成本分配的精確性和成本信息的總體質(zhì)量和相關(guān)性。作業(yè)成本系統(tǒng)的總體目標(biāo)是改進(jìn)成本信息的質(zhì)量、內(nèi)容、相關(guān)性和及時(shí)性。一般來說，作業(yè)成本系統(tǒng)比職能成本管理系統(tǒng)能滿足更多的管理目標(biāo)，因?yàn)樵谠撓到y(tǒng)中對產(chǎn)品的成本計(jì)算往往是靈活的。作業(yè)成本系統(tǒng)能夠?yàn)椴煌墓芾砟繕?biāo)產(chǎn)生成本信息，其中也包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。由于是對作業(yè)——而不是成本——進(jìn)行管理，所以是先進(jìn)的生產(chǎn)環(huán)境中實(shí)現(xiàn)成功控制的關(guān)鍵。

　　唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的優(yōu)點(diǎn)和突出理論貢獻(xiàn)在于①：徹底改變了傳統(tǒng)的、將成本作為產(chǎn)量的函數(shù)來進(jìn)行考慮問題的視點(diǎn)，而是將成本看作是作業(yè)量的函數(shù)，而作業(yè)量是隨著生產(chǎn)作業(yè)的變化而變化的。職能成本系統(tǒng)使用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本定義，但在把間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品時(shí)，使用產(chǎn)量（unit）作為作業(yè)動(dòng)因，產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因（unit-based activity drivers）是計(jì)量產(chǎn)品對產(chǎn)量水平作業(yè)的需求因素。產(chǎn)量水平的作業(yè)是那些生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品都要執(zhí)行的作業(yè)。因此，直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)和直接材料成本等都可以成為恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)量水平動(dòng)因，因?yàn)樗鼈冸S著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加而增加。這樣，由于統(tǒng)一采用了作業(yè)動(dòng)因（activity drivers）這個(gè)新名詞作為間接費(fèi)用的分配依據(jù)，在概念上就和作業(yè)成本法取得了一致。所不同的是，傳統(tǒng)的、滿足財(cái)務(wù)報(bào)告要求的成本系統(tǒng)僅限于使用產(chǎn)量（unit）作為唯一的動(dòng)因，是作業(yè)成本的一種初級形式。這樣在理論體系上既達(dá)到了統(tǒng)一，又有了相互區(qū)別。 傳統(tǒng)的成本信息系統(tǒng)依賴于建立在職能（function）基礎(chǔ)上的成本控制。在職能成本系統(tǒng)中，成本計(jì)算和控制圍繞著組織的功能展開。遺憾的是，以職能為基礎(chǔ)的方法往往不能提供詳細(xì)的、精確的、足夠及時(shí)的信息，以滿足這種新的環(huán)境的要求。這也導(dǎo)致了作業(yè)成本管理系統(tǒng)的出現(xiàn)。所以，他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可以分為兩個(gè)主要的子系統(tǒng)：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，（2）成本管理信息系統(tǒng)。同意強(qiáng)調(diào)兩個(gè)系統(tǒng)并不是相互獨(dú)立的，同時(shí)指出它們之間的整合通過一個(gè)相互鏈接的數(shù)據(jù)庫進(jìn)行，每個(gè)系統(tǒng)的輸出都能成為另一個(gè)系統(tǒng)的輸入，所以兩個(gè)系統(tǒng)有分有合。為了更好地進(jìn)行計(jì)劃、控制和決策，該系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)了更加綜合的產(chǎn)品成本定義。

　　唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀的缺點(diǎn)在于：（1）把“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”貫徹到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀中，貫徹的不夠徹底；（2）該書分為導(dǎo)論、成本歸集與產(chǎn)品成本計(jì)算（該部分包括：管理會(huì)計(jì)的基本概念、作業(yè)成本習(xí)性、作業(yè)成本計(jì)量、分批成本計(jì)算法、分步成本計(jì)算法、輔助生產(chǎn)部門的成本分配等）、規(guī)劃與控制（該部分包括：責(zé)任預(yù)算與作業(yè)預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、基于作業(yè)和戰(zhàn)略的責(zé)任會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本與生產(chǎn)率、環(huán)境成本管理、分權(quán)管理型公司的績效評估、管理會(huì)計(jì)中的國際問題等）、管理決策的控制（該部分包括：分部報(bào)告與業(yè)績評價(jià)、本-量-利分析、戰(zhàn)術(shù)決策、資本投資決策、存貨管理等）等19章，從上述內(nèi)容及其排序來看，有種傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和卡普蘭的作業(yè)成本會(huì)計(jì)的簡單累加，可操作性仍然有一定難度；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的戰(zhàn)略性。從上述內(nèi)容構(gòu)成來看，過多的繼承了傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部管理的局限性，甚至很少發(fā)現(xiàn)對產(chǎn)品開發(fā)和客戶管理進(jìn)行成本管理的論述，更不用說行業(yè)、企業(yè)聯(lián)盟和市場層面的成本管理；（4）同樣不能很好和企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作管理密切結(jié)合起來。

　　2. 對愛德華J.布洛克，孔H.陳，托馬斯W.林觀點(diǎn)的評析

　　愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林的巨著《戰(zhàn)略成本管理（Cost Management A Strategic Empbasis）第二版》2005 年版，也是再次修訂的基礎(chǔ)上逐漸完善的。他們和唐.R漢森和瑪利安娜.M.莫溫一樣，同樣明確地承認(rèn)傳統(tǒng)的成本管理建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Accounting）基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)，而且企業(yè)現(xiàn)在仍在應(yīng)用。但是要實(shí)現(xiàn)控制（Control）的功能，成本管理必須進(jìn)一步發(fā)展，突破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)框架。他們也沒有回避成本管理在理論、發(fā)展史和實(shí)踐上學(xué)界有著不同認(rèn)識的這個(gè)分歧，有對性地來解決該問題。所不同的是，愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林認(rèn)為：“由于戰(zhàn)略問題對于管理日趨重要，成本管理也從傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算和經(jīng)營控制，轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼜V義的戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理是成本管理信息應(yīng)用的拓展，以促進(jìn)主要管理職能、強(qiáng)化戰(zhàn)略管理目標(biāo)。①”并認(rèn)為，成本管理有四項(xiàng)基本職能，即：“（1）戰(zhàn)略管理——做出完美的戰(zhàn)略決策需要成本管理信息，這些戰(zhàn)略決策涉及產(chǎn)品的選擇、制作方法、營銷技巧和渠道以及其他長期問題；（2）計(jì)劃與決策——經(jīng)常性決策需要成本管理信息的支持，如設(shè)備重置、現(xiàn)金管理、原材料采購預(yù)算、生產(chǎn)工程安排和定價(jià)；（3）管理與經(jīng)營控制——成本管理信息為識別低效運(yùn)營、激勵(lì)高效管理者提出了公正、有效的基礎(chǔ)；（4）財(cái)務(wù)報(bào)告——為存貨及其他資產(chǎn)提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，并遵循報(bào)告要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告，為其他三項(xiàng)管理職能服務(wù)。②”愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林把認(rèn)為，成本管理系統(tǒng)可以被分為職能基礎(chǔ)的、作業(yè)基礎(chǔ)的和戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的成本管理系統(tǒng)：（1）職能成本系統(tǒng)僅用產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因來向成本對象分配成本的系統(tǒng)被稱為職能成本系統(tǒng)。在職能成本系統(tǒng)中，產(chǎn)品成本計(jì)算的目標(biāo)通常是通過向存貨和產(chǎn)品銷售成本分配生產(chǎn)成本來實(shí)現(xiàn)的，這種分配是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。所以職能成本系統(tǒng)趨向于較多地使用主觀分配；（2）作業(yè)成本系統(tǒng)是適應(yīng)生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè)都面臨的競爭經(jīng)營環(huán)境的顯著變化而發(fā)展起來的。使用產(chǎn)量和非產(chǎn)量作業(yè)動(dòng)因來向成本對象分配成本的成本系統(tǒng)被稱為作業(yè)成本系統(tǒng)。該系統(tǒng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)不通過主觀分配而進(jìn)行成本追溯，通過識別與生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)的動(dòng)因，因而使動(dòng)因追溯法的用途大大提高；（3）戰(zhàn)略成本系統(tǒng)。由于企業(yè)環(huán)境的變化，成本管理的角色已經(jīng)發(fā)生了變化，新的生產(chǎn)信息技術(shù)、顧客為本、全球市場的增長及其他變化需要企業(yè)建立戰(zhàn)略信息系統(tǒng)，以便有效地維持自己在行業(yè)內(nèi)的競爭優(yōu)勢，這表示成本管理系統(tǒng)必須提供傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能提供的適當(dāng)類型的信息。所以，戰(zhàn)略成本系統(tǒng)是利用戰(zhàn)略的分析方法，向企業(yè)戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析、成本動(dòng)因分析提供決策有用的成本戰(zhàn)略信息，以便企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策。該書的以第4章作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理，第5章目標(biāo)成本法、約束理論和生命周期成本法，第12章分批成本法為紐帶，使職能成本系統(tǒng)、作業(yè)成本系統(tǒng)和戰(zhàn)略成本系統(tǒng)形成了有機(jī)的融合體。

　　愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀和唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀相比，突出貢獻(xiàn)在于，把戰(zhàn)略管理融入到成本管理系統(tǒng)之中去。但仍然不可避免的存在和唐.R.漢森和瑪利安娜.M.莫溫“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀類似的缺點(diǎn)，主要在于：（1）把“業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”貫徹到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”觀中貫徹的不夠徹底；（2）通過章節(jié)內(nèi)容及其排序來看，有種傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、卡普蘭的作業(yè)成本會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略成本管理的簡單累加，可操作性仍然有一定難度；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的戰(zhàn)略性。從上述內(nèi)容構(gòu)成來看，過多的繼承了傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部管理的局限性，甚至很少發(fā)現(xiàn)對產(chǎn)品開發(fā)和客戶管理進(jìn)行成本管理的論述，更不用說行業(yè)、企業(yè)聯(lián)盟和市場層面的成本管理；（4）同樣不能很好和企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作管理密切結(jié)合起來。

　　四、現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)的定位

　　綜合以上分析，筆者基本贊同愛德華J.布洛克、孔H.陳、托馬斯W.林的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)流程基礎(chǔ)”觀，但要把戰(zhàn)略管理的思想徹底第貫穿于成本管理系統(tǒng)之中，并且要考慮到現(xiàn)代企業(yè)的特征以及先進(jìn)制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機(jī)遇，才能對現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建基礎(chǔ)進(jìn)行理性的定位。筆者認(rèn)為，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面對現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)構(gòu)建的基礎(chǔ)進(jìn)行定位：

　　第一，成本管理系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)（或管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）是不能等同的，它既是一個(gè)提供成本信息的信息系統(tǒng)，又是一個(gè)參與成本管理的管理系統(tǒng)。成本管理系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是對等的，是企業(yè)管理系統(tǒng)的兩個(gè)不同的子系統(tǒng)。成本管理系統(tǒng)不僅向企業(yè)所有需要成本信息的系統(tǒng)提供決策所需的成本信息，而且參與成本管理決策。

　　第二，現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢，具體目標(biāo)是改善企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和為企業(yè)管理決策提供有用的成本信息。

　　第三，現(xiàn)代企業(yè)成本管理系統(tǒng)應(yīng)該也必須具有以下特征：（1）信息與決策的相關(guān)性；（2）成本結(jié)構(gòu)的可視性；（3）與成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運(yùn)營控制、成本信息處理、成本評價(jià)與考核的適應(yīng)性；（4）對先進(jìn)方法的支持性；（5）與財(cái)務(wù)賬戶的融合性。

　　第四，先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)應(yīng)具備以下功能：（1）列示過去、現(xiàn)在和將來的支出；（2）反映組織的成本結(jié)構(gòu)和性態(tài)以支持成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)；（3）支持切實(shí)可行的戰(zhàn)略計(jì)劃并明確管理目標(biāo)；（4）引導(dǎo)個(gè)人和團(tuán)隊(duì)行為，努力實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)；（5）為完成組織近期目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃監(jiān)控資源耗費(fèi)；（6）預(yù)警財(cái)務(wù)狀況惡化；（7）反映資源消耗的適用性；（8）明確個(gè)人和團(tuán)隊(duì)對完成經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)負(fù)的責(zé)任；（9）有助于分析客戶、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和地區(qū)對營利性的不同影響；（10）為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結(jié)構(gòu)信息。①（Catherine Stenzel、Joe Stenzel，2002）