摘要：近年有關(guān)無形資產(chǎn)糾紛的案例時有發(fā)生，如王老吉、iPad商標(biāo)權(quán)糾紛。知識經(jīng)濟(jì)時代競爭的加劇加之自創(chuàng)無形資產(chǎn)本身具有較高的重大錯報風(fēng)險，有必要對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審計做進(jìn)一步的探討。本文從自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點入手，以會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，分析了自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計在各階段中出現(xiàn)的問題并提出解決對策，旨在為我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計實務(wù)提供一些參考。

　　關(guān)鍵詞：自創(chuàng)無形資產(chǎn) 標(biāo)準(zhǔn) 審計

　　自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)不同于其他方式取得的無形資產(chǎn)，最突出的特點是不確定，還有秘密性、長期性。這些特點使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審計具有較高的重大錯報風(fēng)險，審計風(fēng)險加大，增加了自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計的難度。對自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計進(jìn)行探討一定程度上既具有必要性又具有挑戰(zhàn)性。

　　一、自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計中出現(xiàn)的問題

　　在實際工作中，自創(chuàng)無形資產(chǎn)因其自身的特點，具有較高的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師審計時應(yīng)重點關(guān)注各階段中可能出現(xiàn)的問題。

　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)初始確認(rèn)和計量階段

　　1.把與研發(fā)活動無關(guān)的費用計入開發(fā)支出。2007年財政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》明確指出，研發(fā)費用是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究和開發(fā)過程中產(chǎn)生的各項費用。實務(wù)中存在企業(yè)將非研發(fā)活動形成的材料、非研發(fā)人員的薪酬、廢料、閑置設(shè)備的折舊等與研發(fā)活動無關(guān)的支出計入研發(fā)費用的情況，既增加了企業(yè)無形資產(chǎn)金額，提高當(dāng)期利潤，又通過增加研發(fā)費用金額增加抵稅金額。

　　2.把研究階段和開發(fā)階段的界限相混淆。由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)相對復(fù)雜的特點，對于研究階段和開發(fā)階段的劃分界限有時并不明確。而兩階段的劃分決定著研發(fā)支出的費用化和資本化支出，直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。同時，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對開發(fā)費用資本化是非強(qiáng)制性的，屬于允許項目，很大程度上依賴于管理層的主觀判斷和企業(yè)經(jīng)營需要，具體的會計處理將受到不同利益驅(qū)動體的操縱。企業(yè)可以人為調(diào)整兩階段的界限，將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計量作為盈余管理的工具，為利潤調(diào)節(jié)留下了新空間。

　　3.開發(fā)階段未滿足資本化條件即計入無形資產(chǎn)成本。在開發(fā)階段，判斷將有關(guān)支出資本化計入無形資產(chǎn)成本的條件需要企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，具有一定的靈活性，具體操作時會出現(xiàn)為了調(diào)高當(dāng)期利潤而將未符合資本化支出條件的研發(fā)支出提前資本化的情況，不減少當(dāng)期利潤而是在以后攤銷時減少未來期間的利潤。

　　（二）自創(chuàng)無形資產(chǎn)后續(xù)計量階段

　　1.無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法不恰當(dāng)。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)實現(xiàn)預(yù)定可使用用途前發(fā)生的支出總和。為了操縱企業(yè)的利潤和資產(chǎn)，有的企業(yè)可能會對已經(jīng)滿足資本化條件的自創(chuàng)無形資產(chǎn)不進(jìn)行確認(rèn)、攤銷，長期掛賬“開發(fā)支出”科目。此外，企業(yè)可能根據(jù)自身的管理情況和經(jīng)營狀況改變無形資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命，或者采用不同的攤銷方法等任意調(diào)節(jié)各期攤銷金額，調(diào)節(jié)利潤。

　　2.無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不規(guī)范。新會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)提取則不允許轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定雖然限制了企業(yè)通過沖回減值增加利得從而造成權(quán)益減少，改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及防止企業(yè)在減值準(zhǔn)備的計提和沖回之間進(jìn)行來回處理調(diào)節(jié)利潤的情況，但實務(wù)中企業(yè)仍存在不按期進(jìn)行減值測試，不按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，計提的減值準(zhǔn)備金額不準(zhǔn)確等問題，仍存在做假賬的機(jī)會。

　?。ㄈ┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)處置階段

　　1.混淆無形資產(chǎn)的兩種轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓有兩種情況：轉(zhuǎn)讓所有權(quán)取得的收入計入營業(yè)外收入，并按取得的收入繳納營業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓使用權(quán)取得的收入計入其他業(yè)務(wù)收入。兩種情況下確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式不同。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)，會增加營業(yè)外收入減少被審計單位的無形資產(chǎn)，而轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)，會增加其他業(yè)務(wù)收入但不會減少無形資產(chǎn)。實務(wù)中，企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營需要將兩種轉(zhuǎn)讓混淆，使資產(chǎn)和利潤與實際相違背。

　　2.利用無形資產(chǎn)非公允關(guān)聯(lián)交易“掏空”上市公司。企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)初始計量時雖然以歷史成本計量，但轉(zhuǎn)讓時不同的評估機(jī)構(gòu)給出的評估價格有時有很大差異。無形資產(chǎn)通常找不到參照物，評估時只能通過收益途徑對其價值做出模糊判斷。這種不確定性給公司管理層利用無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利益輸送創(chuàng)造了條件。如2001年五糧液向五糧液酒廠支付置換補(bǔ)差款15.59億，又通過向大股東購買無形資產(chǎn)商標(biāo)及標(biāo)識使用權(quán)，僅當(dāng)年一次就支付給大股東10 469萬元，再次向大股東輸送了大量資金。此外，大股東常以高估的專利權(quán)、商標(biāo)、特許經(jīng)營權(quán)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)抵債，占用上市公司巨額資金。

　　二、加強(qiáng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計的措施

　　為了提高審計效率，降低審計風(fēng)險，防范無形資產(chǎn)審計中可能出現(xiàn)的問題，本文提出如下相應(yīng)的解決對策。

　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)初始確認(rèn)和計量階段

　　1.審查與自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)費用相關(guān)的資料。為規(guī)避企業(yè)將與研發(fā)活動無關(guān)的費用一并歸入研發(fā)費用，注冊會計師要關(guān)注研發(fā)項目從申請立項到取得注冊專利權(quán)之間這個期間，涉及的相關(guān)人員、儀器、設(shè)備、材料等詳細(xì)列表。檢查這個期間前后的職工薪酬、折舊費用等支出，并與相關(guān)科目核對，結(jié)合管理費用審計，檢查其費用化支出結(jié)轉(zhuǎn)處理是否正確。還可以與往年的研發(fā)費用作比較，檢查是否存在異常費用項目，如果發(fā)現(xiàn)異常項目必須查看相關(guān)原始憑證。

　　2.審查對研究與開發(fā)兩階段的劃分依據(jù)是否正確。索取無形資產(chǎn)研究開發(fā)的可行性研究報告、相關(guān)會議紀(jì)要等文件資料，并向相關(guān)的研發(fā)人員詢問以了解研發(fā)進(jìn)度，判斷是否符合開發(fā)階段支出的特點，最終確定研發(fā)項目是處于研究階段還是開發(fā)階段，做出正確的資本化和費用化會計處理，檢查自創(chuàng)無形資產(chǎn)有無提前或延期資本化的情況。

　?。ǘ┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)后續(xù)計量階段

　　1.審查使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷。注冊會計師要檢查相關(guān)資料判斷自創(chuàng)無形資產(chǎn)有效期的確定是否合理，預(yù)期使用壽命的確定是否有誤。核查自創(chuàng)無形資產(chǎn)采用的攤銷方法是否恰當(dāng)，能否體現(xiàn)該項無形資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的方式，判斷受技術(shù)進(jìn)步等科技因素影響較大的無形資產(chǎn)是否采用加速折舊方法進(jìn)行攤銷；無法判斷預(yù)期實現(xiàn)方式的自創(chuàng)無形資產(chǎn)，是否以直線法攤銷，是否在各期具有可比性。檢查企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷計入管理費用或制造費用是否合規(guī)，是否同其他費用相混淆。

　　2.復(fù)核使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值。通過對使用壽命不確定的各項自創(chuàng)無形資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益能力進(jìn)行分析，判斷在資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在減值跡象，既而估計資產(chǎn)的可收回金額，并與賬面價值的金額進(jìn)行比較，判斷是否需要計提減值準(zhǔn)備。還應(yīng)審查企業(yè)是否嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，留意企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值損失的情況，是否存在利用減值準(zhǔn)備作為“秘密準(zhǔn)備”平滑利潤的情況。

　?。ㄈ┳詣?chuàng)無形資產(chǎn)處置階段

　　1.審查與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的文件、合同。確認(rèn)屬于哪種無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，再核對相關(guān)原始憑證、記賬憑證、賬簿及報表項目，確認(rèn)會計處理是否正確，是否有調(diào)節(jié)利潤少納稅的情況。

　　2.與關(guān)聯(lián)交易項目的審計相結(jié)合。為規(guī)避無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易下的利益輸送，注冊會計師應(yīng)將其與關(guān)聯(lián)交易項目的審計相結(jié)合。查閱重要會議記錄；查看當(dāng)期是否存在異常的無形資產(chǎn)交易，判斷資產(chǎn)定價是否公允，檢查是否有利用非公允關(guān)聯(lián)交易與集團(tuán)公司進(jìn)行利益輸送的情況；檢查自創(chuàng)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組、合并過程是否合法合規(guī)；查看被審計單位報表附注，判斷對自創(chuàng)無形資產(chǎn)交易的披露是否公開、透明；向被審單位管理層索取金額較大的自創(chuàng)無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易聲明書。

　　三、小結(jié)

　　除針對上述具體問題提出的對策外，自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計還應(yīng)注意以下幾個方面：

　?。ㄒ唬?qiáng)化自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計中的會計責(zé)任

　　鑒于在資源有限的情況下降低檢查風(fēng)險的成本較高，注冊會計師不得不接受較高的重大錯報風(fēng)險。為了減少審計風(fēng)險，審計業(yè)務(wù)約定書中必須重點確定被審計單位的會計責(zé)任。即企業(yè)對其自身的無形資產(chǎn)內(nèi)部控制有效性，無形資產(chǎn)的安全、完整，會計資料的可靠、完整負(fù)責(zé)。注冊會計師只對其出具的審計報告的真實、合法負(fù)責(zé)，避免將被審計單位的會計責(zé)任轉(zhuǎn)移成注冊會計師的審計責(zé)任。

　?。ǘ┍３指叨鹊穆殬I(yè)謹(jǐn)慎以降低檢查風(fēng)險

　　由于無形資產(chǎn)本身已具有較高的重大錯報風(fēng)險，且自創(chuàng)無形資產(chǎn)又具有環(huán)節(jié)多的特點，注冊會計師對無形資產(chǎn)的審計必須保持合理的職業(yè)懷疑，將自創(chuàng)無形資產(chǎn)檢查風(fēng)險降到最低，以控制審計風(fēng)險。此外，注冊會計師應(yīng)有力減少其他資產(chǎn)項目的審計風(fēng)險，以此來“稀釋”整張報表全部項目的審計風(fēng)險。

　　（三）重點關(guān)注自創(chuàng)無形資產(chǎn)比重較高的企業(yè)

　　自創(chuàng)無形資產(chǎn)比重較高的企業(yè)，如高新技術(shù)開發(fā)企業(yè)，因為其經(jīng)營風(fēng)險較大，注冊會計師審計時除了對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表基本的審計意見外，還必須注意該類企業(yè)無形資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營能力、未來盈利能力等，并提醒報表信息使用者予以注意。

　　綜上，自創(chuàng)無形資產(chǎn)審計需要審計人員具有很強(qiáng)的專業(yè)知識和審計技能，審計的發(fā)展又滯后于會計的發(fā)展，所以只有不斷提高注冊會計師自身的能力，同時尋求相關(guān)專家的幫助，結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計，才能促進(jìn)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)更好、更快的發(fā)展。

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