摘要：近年來，隨著國際會計準則積極運用公允價值計量，越來越多的國家認識到公允價值在增強會計信息相關性方面的重要作用，而將公允價值計量引入本國的會計準則中。資產評估憑借其在價值判斷方面的專業(yè)優(yōu)勢成為會計師確定公允價值重要方式之一，以財務報告為目的評估成為會計領域的重要輔佐工具。評估師對企業(yè)資產進行評估，會計師根據(jù)評估結果進行賬務處理，審計師根據(jù)評估報告和企業(yè)會計師的處理發(fā)表審計意見；三者共同構成對公允價值進行計量的過程。我國的公允價值計量方式剛剛引入不久，以財務報告為目的的資產評估無論是實踐經(jīng)驗還是理論基礎都稍顯不足，對公允價值的審計更處于初期發(fā)展階段。本文主要通過介紹以財務報告為目的的資產評估業(yè)務的發(fā)展背景，說明以財務報告為目的的資產評估業(yè)務與審計的關系，闡述以財務報告為目的的資產評估在審計中的應用。

　　關鍵字：資產評估；財務報告；審計

　　一、以財務報告為目的的資產評估的發(fā)展背景

　　以財務報告為目的的資產評估是指資產評估專業(yè)機構和專業(yè)人員按照國家法律法規(guī)和資產評估準則，對財務報告中公允價值計量相關的業(yè)務進行科學分析、估算及發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。公允價值的本質就是資產公認的市場價值或是現(xiàn)行價值的形式，相對于歷史成本而言，公允價值的計價模型具有更大的相關性，更符合邏輯性，可以在資產負債表上反映出更加有意義的數(shù)據(jù)。大量無形資產、衍生金融工具等非傳統(tǒng)資產的出現(xiàn)，給公允價值的運用提供了更為廣闊的天地。因此從國際發(fā)展趨勢和演變來看，公允價值在國際財務報告準則中的應用變得越來越廣泛，其中包括企業(yè)合并、金融工具等。

　　與此同時，公允價值的相關的信息無法像歷史成本一樣在記賬日確定，而需要在必要的時間收集市場數(shù)據(jù)，運用估值技術進行確定，相關的資產評估業(yè)務在這個領域中也得到越來越多的擴展。2006年，我國財政部發(fā)布的“1+38”項準則中明確提及公允價值的有30項，表明我國會計準則中對公允價值的應用逐步加強，同時也為評估行業(yè)開展以財務報告為目的的資產評估業(yè)務提供了機會。以財務報告為目的的資產評估，不僅僅是為特定的交易目的或與資產交易相關事項的估值活動，而是按照會計準則的要求對財務報告中各類資產和負債的公允價值進行的評估行為。

　　根據(jù)我國會計準則的相關規(guī)定，對以財務報告為目的的資產評估需求大致會有以下幾種情形：一是采用公允價值入賬的事項；二是投資者投入資產的成本按照合同或協(xié)議約定價值不公允的情形下需按照公允價值重新確定；三是資產減值情形；四是金融資產和金融衍生工具。由于新會計準則這一重大變化，資產評估對財務報表的影響已經(jīng)使其成為財務決策中必須考慮的問題，以財務報告目的的資產評估業(yè)務將成為我國資產評估行業(yè)的一項新的增長點。這一評估業(yè)務的健康發(fā)展，不僅有利于推動評估等中介行業(yè)在維護資本市場的穩(wěn)定，而且有利于提高財務報告透明度與可靠性、完善我國財務會計體制，提高上市公司信息披露的質量，促進資源的有效配置，推動經(jīng)濟健康發(fā)展。

　　二、以財務報告為目的的資產評估業(yè)務與審計的關系

　　《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》中規(guī)定：注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。因此，在以財務報告為目的的資產評估中，評估師對公司資產進行評估并發(fā)表的公允價值意見，是會計師記賬的重要參考，會計師根據(jù)評估結果進行賬務處理，評估師對提交給會計師的公允價值意見承擔評估結論合規(guī)、合理性的評估責任。審計師根據(jù)評估報告和企業(yè)會計師的處理發(fā)表審計意見，對公允價值承擔程序性復核的審計責任。由此可見，以財務報告為目的的資產評估不僅能夠為會計的計量，核算及披露提供專業(yè)意見，也可以成為幫助審計師了解被審計的公允價值計量的依據(jù)，彼此之間形成相互合作、相互依賴、相互制約的專業(yè)合作關系，并且發(fā)展出會計責任、評估責任和審計責任三元責任體系。

　　此外，以財務報告為目的的資產評估可以有效降低公允價值審計風險。由于公允價值的獲取應該是在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行的。雖然我國的市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，但完全競爭的市場轉型并未完成，非市場化的因素依然存在，絕大多數(shù)資產的公允價值難以獲得。同時，公允價值在確認的具體計量形式上有多種可供選擇的形式，其確認難免會不同程度地引入企業(yè)的估計和判斷，這些估計和判斷受制于企業(yè)的利益取向，會降低估價結果的客觀性，僅依靠財務人員對公允價值的判斷，主觀估計成分較大，不同的人采用不同的方法評估的結果相差較大，所以出具的財務報告往往會有失公允，從而影響審計工作的順利開展。因此，作為外部的、獨立的、專業(yè)的第三方資產評估機構提供的會計計量中的公允價值意見，具有更高的可信度，被審計單位和審計人員利用專業(yè)評估人員公允價值評估的結論，可有效降低審計風險，也可減少一些重復程序。

　　三、以財務報告為目的的資產評估在審計中的應用

　　會計、審計和資產評估在確保會計信息真實、可靠、客觀等方面起著各自不同的重要作用，從而形成三種不同的責任，會計責任、審計責任和評估責任。評估與審計在實務操作相互獨立，各自承擔責任。一方面，在企業(yè)價值評估中，經(jīng)審計后的企業(yè)財務報表及相關數(shù)據(jù)又可作為評估的基礎數(shù)據(jù)；另一方面，審計可依托以財務為目的的評估進行程序性復核，僅承擔對公允價值的審計責任，不承擔對公允價值評估模型的評估責任。

　　評估與審計在技術方法、程序和實現(xiàn)目的上有相似之處，如資產評估在進行評估作價時，往往采用與審計方法想同或相似的程序，如監(jiān)盤、函證。抽樣、測試等；審計在進行資產價值確認時，也會采用公允價值測試，并據(jù)此計提資產減值準備或者確定公允價值變動損益等。評估與審計人員所需要的知識背景具有共同性，審計人員和評估人員都需要在一定程度上掌握會計準則、審計準則和評估準則的相關內容，熟悉對方的專業(yè)思路。審計審核會計資產要大量運用資產評估技術和方法，使得審計和資產評估的關系更加緊密。

　　以財務報告為目的的資產評估在審計中的應用應注意以下幾點：

　　第一，審計需要以財務報告為目的的資產評估提供專業(yè)意見。審計師對資產、負債和權益項目或交易的公允價值確認、計量的適當性及其披露的充分合規(guī)性進行審計時，為了合理降低審計風險要求被審計單位聘請獨立的評估機構進行以財務為目的的評估，并在審計報告中采用以財務為目的的某項資產公允價值評估的結果。如在政府審計中，對國有企業(yè)改制、破產清算或是財政資金使用等方面進行審計監(jiān)督時，審計部門直接采用資產評估報告中的公允價值確定資產價值，大大提高工作效率。

　　第二，審計與評估在具體操作時需要相互配合和溝通。《以財務報告為目的的評估指南》第十一條規(guī)定，注冊資產評估師執(zhí)行以財務報告為目的的評估業(yè)務，應當與企業(yè)和執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師進行必要的溝通，明確評估業(yè)務基本事項并充分理解會計準則或相關會計核算、披露的具體要求。因此在評估進行之前及期間，審計人員和評估師溝通，了解評估的工作范圍、目標和目的以及使用的方法等，會使得評估師出具的報告更具有針對性及客觀性。

　　第三，為保障以財務為目的的資產評估質量需選擇優(yōu)質評估機構。評估、會計和審計作為上下游的專業(yè)服務分別為企業(yè)提供服務或者進行外部監(jiān)督。資產評估作為一種專業(yè)服務應當根據(jù)國家法律、法規(guī)和評估準則的要求，提供質量可靠的專業(yè)意見。但是評估中介機構眾多，評估從業(yè)人員素質良莠不齊，如果以財務報告為目的的評估報告的質量存在缺陷，審計工作也很容易出現(xiàn)問題，所以提高資產評估報告的質量，對審計工作是有著非常重要的意義的。在政府審計中，如對國有企業(yè)改制、破產清算等資產評估時，應選擇國有資產管理部門經(jīng)過招投標，或由行業(yè)協(xié)會推薦資質等級高、資信好的評估機構來完成資產評估工作，以保證政府審計的質量。