醫(yī)院審計(jì)模式并非純指審計(jì)組織體系或?qū)徲?jì)制度或?qū)徲?jì)主體的設(shè)立模式，而是指在一定的社會(huì)環(huán)境下，審計(jì)行為要素及相關(guān)要素，按一定邏輯性和社會(huì)特征進(jìn)行綜合反映其各要素特征和本質(zhì)的有機(jī)整體。所以，如何構(gòu)建我國現(xiàn)階段醫(yī)院審計(jì)模式？我認(rèn)為須從審計(jì)模式導(dǎo)向基本點(diǎn)出發(fā)，以審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制為核心研究?jī)?nèi)容，以審計(jì)行為環(huán)境為必要條件進(jìn)行研究。

　　1 醫(yī)院審計(jì)行為環(huán)境是確立審計(jì)模式的前提條件

　　審計(jì)的產(chǎn)生表明了社會(huì)對(duì)醫(yī)院審計(jì)需求的存在；醫(yī)院審計(jì)的發(fā)展表明了審計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)與對(duì)需求的滿足。特定的體制決定著政府審計(jì)的模式，而特定的審計(jì)模式又是服務(wù)于一定的體制；一定的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，制約著內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的模式，同時(shí)一定的內(nèi)部審計(jì)模式和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式又促進(jìn)醫(yī)院市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的完善。

　　1.1 政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境是確立我國醫(yī)院審計(jì)模式導(dǎo)向的決定因素。中國正處在政治體制和經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時(shí)刻，特別是國有醫(yī)院的深化改革、民營醫(yī)院的崛起和國際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，將促使我國傳統(tǒng)審計(jì)模式導(dǎo)向的變更。走上“三元化”道路，即政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)同在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中齊頭并進(jìn)、齊放異采。

　　1.2 審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制建立的必要性。法律體系和文化模式使醫(yī)院審計(jì)行為規(guī)范模式受到制約、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制的建立成為必要。我國法律體系通過審計(jì)法規(guī)體系直接影響審計(jì)行為，也通過相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)制約審計(jì)客體而影響審計(jì)行為。如 “審計(jì)法”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”均是根據(jù)國家的《憲法》來制定的，并在對(duì)醫(yī)院審計(jì)基本法的基礎(chǔ)上制訂了相關(guān)的審計(jì)行為規(guī)范，如“醫(yī)院審計(jì)準(zhǔn)則”“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”等。文化模式影響管理者行為和會(huì)計(jì)行為，也影響審計(jì)行為，所以文化模式直接或間接影響醫(yī)院審計(jì)行為規(guī)范。

　　1.3 審計(jì)成本提高，審計(jì)難度加大。 科技進(jìn)步使醫(yī)院管理行為和會(huì)計(jì)行為現(xiàn)代化，使審計(jì)成本提高，審計(jì)難度加大。因?yàn)橹饕獣?huì)計(jì)行為和管理行為是審計(jì)的客體，而醫(yī)院管理的現(xiàn)狀提醒我們：有些醫(yī)院管理理念尚未形成，醫(yī)院管理者素質(zhì)未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求。特別是管理者對(duì)會(huì)計(jì)行為的強(qiáng)行無理支配，導(dǎo)致醫(yī)院財(cái)務(wù)信息不實(shí)，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量。而醫(yī)院審計(jì)是建立在“基礎(chǔ)制度”審計(jì)上的抽樣審計(jì)，所以醫(yī)院的內(nèi)部控制制度的缺陷，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的基礎(chǔ)薄弱，審計(jì)工作量加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。所以，審計(jì)界為了減少法律糾紛，提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)建立起科學(xué)、合理、有效的審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制。另外，審計(jì)模式還受到審計(jì)學(xué)科自身發(fā)展水平的影響，審計(jì)學(xué)科越發(fā)展則審計(jì)模式越科學(xué)、越完善。

　　2 我國醫(yī)院審計(jì)模式導(dǎo)向的確立

　　2.1 三元審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位、權(quán)威和作用。審計(jì)模式導(dǎo)向的確立，決定著國有醫(yī)院在國民經(jīng)濟(jì)布局中發(fā)生戰(zhàn)略性調(diào)整，加快了我國國有醫(yī)院的改革，將使國有醫(yī)院在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“定位”發(fā)生重大改變。國有醫(yī)院性質(zhì)，決定了政府審計(jì)目的是：國有資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性、合法性，經(jīng)營管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)。也決定了政府審計(jì)在我國經(jīng)濟(jì)中的地位和作用是：代表國家進(jìn)行宏觀調(diào)控，監(jiān)督政府所管理的公共資金。這時(shí)更要強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，也致使審計(jì)行為主體模式的改革。所以，政府審計(jì)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中仍然起著重大的監(jiān)督作用。

　　2.2 多元化醫(yī)院同步發(fā)展。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，國家不再是醫(yī)院的唯一投資者，促使混合型經(jīng)濟(jì)實(shí)體醫(yī)院和民營醫(yī)院迅速發(fā)展，在過去民營醫(yī)院是審計(jì)的真空地帶，也是政府審計(jì)無法滲透的領(lǐng)域。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法規(guī)體系的完善，民營醫(yī)院也規(guī)范地走上公司化道路。而所有進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的醫(yī)院，基本上采用“二權(quán)分離”的現(xiàn)代公司制，其經(jīng)營管理者為了向所有股東或投資者匯報(bào)并分享公司所得，就聘請(qǐng)具有“雙向獨(dú)立”、有一定職業(yè)道德和職業(yè)水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)醫(yī)院經(jīng)營過程和經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行鑒證。同時(shí)資本市場(chǎng)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的繁榮，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需求更強(qiáng)烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生存空間也越來越大，名副其實(shí)地成為了維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”。

　　2.3 我國經(jīng)濟(jì)體制改革加快醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)將成為醫(yī)院內(nèi)部管理不可缺少的一部分。醫(yī)院一方面在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督，另方面在醫(yī)院管理上接受內(nèi)部審計(jì)的建議與監(jiān)督。所以內(nèi)部審計(jì)將代表醫(yī)院所有者對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營管理過程和結(jié)果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并為醫(yī)院查錯(cuò)防弊，以保證醫(yī)院財(cái)產(chǎn)安全與完整、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠。主動(dòng)維護(hù)醫(yī)院所有者利益的同時(shí)也為醫(yī)院管理服務(wù)。也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)提供良好的基礎(chǔ)。所以，我國審計(jì)模式導(dǎo)向是讓“三類”審計(jì)，走上“三元化”道路，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各顯神通。

　　3 我國醫(yī)院審計(jì)行為主體模式創(chuàng)新

　　3.1 政府審計(jì)行為主體的設(shè)立與管理

　　政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與管理是采用“立法型審計(jì)模式”即；在人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立最高國家審計(jì)的機(jī)構(gòu)，并通過制定法規(guī)的方式，代表國家政府對(duì)醫(yī)院實(shí)行審計(jì)，來強(qiáng)調(diào)審計(jì)的處理權(quán)。對(duì)各級(jí)縣以上政府，設(shè)置政府審計(jì)的下級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，且各地政府審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于當(dāng)?shù)卣?。采?ldquo;垂直型領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，打破從前的“雙層領(lǐng)導(dǎo)”管理體制。對(duì)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部管理，采用“雙重制”，既視政府審計(jì)機(jī)構(gòu)為行政機(jī)構(gòu)，按政府機(jī)構(gòu)管理，又視其為審計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)，按職業(yè)化要求管理。對(duì)政府審計(jì)人員既按公務(wù)員的要求管理，又按審計(jì)職業(yè)要求管理，也就是說要有公務(wù)員的政治、思想品德、又要有審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。

　　3.2 內(nèi)部審計(jì)行為主體的設(shè)立與管理

　　醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)主體的設(shè)立與管理非常復(fù)雜，要根據(jù)不同性質(zhì)、不同規(guī)模的醫(yī)院而定。一是醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)主體設(shè)立與管理，這類醫(yī)院的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置是比較健全的，審計(jì)機(jī)構(gòu)宜采用“董事會(huì)負(fù)責(zé)制”的內(nèi)部審計(jì)組織模式。即：在醫(yī)院董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，其負(fù)責(zé)人由股東大會(huì)提名和任免，審計(jì)人員由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)人聘任。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的要求是：懂業(yè)務(wù)的專職審計(jì)人員。醫(yī)院下屬不具法人資格的、但屬醫(yī)院核心部門的，應(yīng)派出專職審計(jì)人員或設(shè)立審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，對(duì)醫(yī)院進(jìn)行日常審計(jì)監(jiān)督；否則接受醫(yī)院審計(jì)委員會(huì)的直接監(jiān)督。二是視醫(yī)院規(guī)模大小、性質(zhì)不同來考慮內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)的設(shè)立問題。中、大型醫(yī)院在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)醫(yī)院經(jīng)營管理的監(jiān)督。小型醫(yī)院可在監(jiān)事會(huì)里設(shè)專職的審計(jì)人員。無論怎樣設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但一定要考慮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的必要性和醫(yī)院內(nèi)部機(jī)構(gòu)的精簡(jiǎn)性。

　　3.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主體模式發(fā)展戰(zhàn)略

　　經(jīng)濟(jì)體制的改革，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)率先清理、整頓完畢，并按注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國際慣例合并或組建集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織管理方式與人事制度發(fā)生了質(zhì)的改革，保證了獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)前提條件。隨著會(huì)計(jì)市場(chǎng)國際競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)必將走向國際化。為使我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有國際競(jìng)爭(zhēng)力，培養(yǎng)、發(fā)展名牌注冊(cè)會(huì)計(jì)師和名牌集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并建立起以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師智力資本為前提、以質(zhì)量控制為核心的集團(tuán)事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制；以行業(yè)自律與法規(guī)監(jiān)控相結(jié)合的宏觀管理體制。這正是醫(yī)院審計(jì)的科學(xué)發(fā)展方向。

　　4 醫(yī)院審計(jì)行為規(guī)范模式的完善

　　醫(yī)院合理有效的行為規(guī)范模式包含兩個(gè)層次。一是法律體系，二是行業(yè)規(guī)范體系。所以，建立審計(jì)行為規(guī)范模式，則應(yīng)建立起以“審計(jì)法”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”為基本審計(jì)法規(guī)、以“公司法”、“會(huì)計(jì)法”、“證券法”、“稅法”等行業(yè)監(jiān)控法規(guī)為參考的審計(jì)法規(guī)體系；建立以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的行為規(guī)范體系。即：政府審計(jì)建立起以“國家審計(jì)基本準(zhǔn)則”、“醫(yī)院審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；內(nèi)部審計(jì)建立起以“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)建立起以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系。

　　5 總結(jié)

　　醫(yī)院審計(jì)職能和作用的體現(xiàn)，就是審計(jì)行為的結(jié)果。審計(jì)行為結(jié)果必將滿足審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證基本職能的要求。所以，若審計(jì)行為不當(dāng)、或失控必將引起經(jīng)濟(jì)監(jiān)督失效或失敗、經(jīng)濟(jì)鑒證無效或不可信、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)失真；將給醫(yī)院帶來危害，也給社會(huì)各經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人帶來損害；同時(shí)，也給審計(jì)自身帶來不幸。所以，醫(yī)院審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制是保證審計(jì)信譽(yù)、質(zhì)量的有效措施，是審計(jì)模式中不可缺少的部分。