工程轉(zhuǎn)包在建筑行業(yè)內(nèi)是一個(gè)在一段時(shí)間內(nèi)都存在的“潛規(guī)則”，在工程審計(jì)中也是重點(diǎn)核查內(nèi)容，但由于其隱蔽性及復(fù)雜性，審計(jì)過程中很難以取得可靠證據(jù)。本文從工程賬務(wù)的審計(jì)視角及工程合同的審核探索對(duì)工程轉(zhuǎn)包的審計(jì)思路。以期為解決此類問題拋磚引玉。

　　一、工程轉(zhuǎn)包的定義

　　工程轉(zhuǎn)包是指工程承包單位承包建設(shè)工程后，不履行合同約定的責(zé)任和義務(wù)，未獲得發(fā)包方同意，以贏利為目的，將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)給他人或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以及以分包的名義分別轉(zhuǎn)給其他單位承包并不對(duì)所承包工程的技術(shù)、管理、質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)承擔(dān)責(zé)任的行為。

　　二、工程轉(zhuǎn)包的表現(xiàn)形式

　　轉(zhuǎn)包的形式包括兩種：一種是承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人；另一種是承包單位將其承包的全部工程肢解后，以分包的名義轉(zhuǎn)包給他人即變相的轉(zhuǎn)包。二者只有形式的不同，并無實(shí)質(zhì)的區(qū)別。因此，建設(shè)部明確規(guī)定，承包單位在承接工程后，對(duì)該工程不派駐項(xiàng)目經(jīng)理管理，不進(jìn)行質(zhì)量、安全、進(jìn)度管理，不依照合同法約定履行承包義務(wù)，無論將工程全部轉(zhuǎn)包給他人，還是以分包的名義將工程肢解后分別轉(zhuǎn)包給他人的，均屬轉(zhuǎn)包行為。

　　三、工程轉(zhuǎn)包的危害性

　　在工程行業(yè)中，轉(zhuǎn)包行為具有很大的危害性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　　一是給工程質(zhì)量及安全帶來極大隱患。施工單位將其承包的工程壓價(jià)轉(zhuǎn)包給他人，從中牟取不正當(dāng)利益，形成“層層轉(zhuǎn)包、層層扒皮”的現(xiàn)象，最后實(shí)際用于工程建設(shè)的費(fèi)用大為減少，導(dǎo)致嚴(yán)重偷工減料；其次，一些建設(shè)工程轉(zhuǎn)包后落入不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的包工隊(duì)，不具備相應(yīng)的技術(shù)及人員保障，不可避免的留下嚴(yán)重的工程質(zhì)量隱患，甚至造成重大質(zhì)量事故。

　　二是造成國(guó)家稅收流失。以轉(zhuǎn)包的方式承建工程，施工單位以“倒掛”形式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即以開具建安發(fā)票的金額作為工程結(jié)算收入，以工程結(jié)算收入扣除收取的管理費(fèi)和公司日常管理支出后的余額作為工程結(jié)算成本。這種核算方式，以施工單位自營(yíng)工程的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，致使工程利潤(rùn)大量向轉(zhuǎn)包方聚集，項(xiàng)目利潤(rùn)轉(zhuǎn)換成工程成本。因此建筑企業(yè)只核算管理費(fèi)收入，工程項(xiàng)目的實(shí)際損益在建筑企業(yè)的賬面上不反映，而企業(yè)收取的管理費(fèi)收入有限，除掉企業(yè)本身的日常費(fèi)用開支后，賬面上就反映虧損或微利，且建筑企業(yè)的所得稅大都采用查賬征收方式管理，結(jié)果必然是申報(bào)繳納的所得稅很少。

　　三是嚴(yán)重?cái)_亂了建筑市場(chǎng)秩序。施工單位主觀上擅自將其承包的工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)包，破壞了合同關(guān)系應(yīng)有的穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性，損害發(fā)包人的利益。其次以轉(zhuǎn)包形式而發(fā)生的“”行為必然在招標(biāo)投標(biāo)環(huán)節(jié)就存在違規(guī)現(xiàn)象，會(huì)存在虛假招標(biāo)、圍標(biāo)等問題，其背后的腐敗事件可能也是附影隨形，這都嚴(yán)重?cái)_亂了建筑市場(chǎng)秩序。

　　四、如何有效審計(jì)工程轉(zhuǎn)包問題

　　審計(jì)轉(zhuǎn)包問題一般可以從工程合同及賬務(wù)入手。工程賬務(wù)審計(jì)為，主合同審核為輔。工程賬務(wù)審計(jì)一般對(duì)資金流進(jìn)行常規(guī)的檢查。審計(jì)中也發(fā)現(xiàn)過工程進(jìn)度款全部直接進(jìn)入私人賬戶或者是簽合同是A單位，實(shí)際卻是B單位獲得了相關(guān)工程款項(xiàng)的情況，但這種畢竟是很少的部分，很多施工單位在賬務(wù)的處理上看上去都比較完整。因此，在全面審核的基礎(chǔ)也需要重點(diǎn)關(guān)注一些其他環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理。

　　1、關(guān)注細(xì)微環(huán)節(jié)賬務(wù)處理。

　　分析一些轉(zhuǎn)包案例可以發(fā)現(xiàn)，施工單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不論是自營(yíng)還是轉(zhuǎn)包，其賬務(wù)資料都按照按自營(yíng)來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但一般通過“預(yù)收賬款”專門核算轉(zhuǎn)包工程收到工程款，在“應(yīng)付賬款”中核算自營(yíng)工程。因此在重點(diǎn)核查“預(yù)收賬款”科目，追蹤資金流向和求證相關(guān)證明補(bǔ)充材料。其次施工單位對(duì)轉(zhuǎn)包工程一般要先扣下稅款、管理費(fèi)、其他代付費(fèi)用一般讓轉(zhuǎn)包單位憑發(fā)票或自行編造小部分工資來抵賬。因此重點(diǎn)審計(jì)這些細(xì)微環(huán)節(jié)，結(jié)合實(shí)際情況對(duì)比，以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

　　2、關(guān)注投標(biāo)費(fèi)用的賬務(wù)處理。

　　工程前期階段所發(fā)生的費(fèi)用是在審計(jì)過程中容易忽視的環(huán)節(jié)，如對(duì)相關(guān)費(fèi)用的資金流分析，仍可以發(fā)現(xiàn)一些關(guān)于轉(zhuǎn)包事項(xiàng)的有價(jià)值信息。一是投標(biāo)費(fèi)用賬務(wù)處理，一般包工頭承接工程時(shí)發(fā)生的投標(biāo)費(fèi)用，購(gòu)買標(biāo)書費(fèi)用都是轉(zhuǎn)包單位（或包工頭）自己出的，建筑公司無須賬務(wù)處理。因此如果在建筑公司能把這個(gè)環(huán)節(jié)取證，而同時(shí)在招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)又發(fā)生了這筆賬務(wù)就可以打開一個(gè)突破口；二是資格預(yù)審，轉(zhuǎn)包單位一般會(huì)用到建筑公司開具介紹信，因此要交納若干介紹信費(fèi)用給建筑公司，建筑公司按收到的介紹信費(fèi)用確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，通過座談及查閱相關(guān)科目核算等方式也能尋得有效的線索。

　　3、核查對(duì)比工程合同。

　　不管是哪一種前文所表述的表現(xiàn)形式，核查總承包合同（施工總承包單位即與項(xiàng)目業(yè)主簽訂的合同）與分包合同(施工總承包單位與分包單位簽訂的合同)內(nèi)容，對(duì)比工程內(nèi)容的相似度。其中違規(guī)手段比較低級(jí)的就是兩份合同內(nèi)容基本雷同，這不用詳細(xì)核查即可確定。另外就是肢解總承包合同工程內(nèi)容，分包多個(gè)單位進(jìn)行施工，這需要全面了解工程內(nèi)容后有針對(duì)性的去審核對(duì)比，一定要結(jié)合工程資金流向追蹤。

　　五、工程轉(zhuǎn)包問題所涉及的相關(guān)法規(guī)

　　在《建筑法》第二十八條已經(jīng)明確禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，對(duì)應(yīng)的處罰條例在該法的第六十七條中指出轉(zhuǎn)包行為要責(zé)令改正，沒收違法所得，并處罰款，可以責(zé)令停業(yè)整頓，降低資質(zhì)等級(jí)；情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷資質(zhì)證書。此外，《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第四條規(guī)定：承包人非法轉(zhuǎn)包、違法分包建設(shè)工程或者沒有資質(zhì)的實(shí)際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工公司名義與他人簽訂建設(shè)工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據(jù)民法通則第一百三十四條規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。

　　但需要注意的是，在《合同法》第58條規(guī)定“合同無效或者被撤消后，因該合同取得的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價(jià)補(bǔ)償。有過錯(cuò)的一方應(yīng)當(dāng)賠償對(duì)方因此所受到的損失，雙方都有過錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任”。由于建筑施工合同的特殊性，建設(shè)單位實(shí)際已經(jīng)占有建筑工程，施工單位或接受轉(zhuǎn)包方投入的人力、物力已經(jīng)變成了不動(dòng)產(chǎn)，根本無法返還，因此，處理因轉(zhuǎn)包合同糾紛而產(chǎn)生的案件時(shí)，只能是折價(jià)補(bǔ)償。建筑工程已經(jīng)完工且質(zhì)量合格，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)按照已完工程的實(shí)際造價(jià)支付給施工企單位（接受轉(zhuǎn)包方）相應(yīng)價(jià)款。合同已經(jīng)履行但尚未完工的工程，應(yīng)當(dāng)對(duì)已完工程的造價(jià)予以鑒定，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)按照已完工程的實(shí)際造價(jià)支付給施工單位相應(yīng)的價(jià)款。對(duì)于因無效合同造成的經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)根據(jù)雙方當(dāng)事人轉(zhuǎn)包方和接受轉(zhuǎn)包方的過錯(cuò)程度和責(zé)任大小，確定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償數(shù)額。一般來說，轉(zhuǎn)包方和接受轉(zhuǎn)包方對(duì)轉(zhuǎn)包行為的違法性都是明知的，受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)明知而故犯。因此，雙方均有過錯(cuò)，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。