【摘要】從信息不對(duì)稱原理及契約不完備理論出發(fā), 闡述了風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下實(shí)施內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的必要性。從內(nèi)部審計(jì)基本原則、職業(yè)謹(jǐn)慎、審計(jì)技術(shù)規(guī)范、專業(yè)勝任能力規(guī)范、后續(xù)教育規(guī)范等方面論述了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德與政府審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、社會(huì)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的相似性，進(jìn)一步從審計(jì)人員的任職條件、違反職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)責(zé)任、外聘專家協(xié)助等方面比較了三者存在的差異。從而提出把內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范納入我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架，制定對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)人員作出相應(yīng)處罰的規(guī)定，并合理借鑒其他相關(guān)的職業(yè)技術(shù)規(guī)范以完善我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。

　　一、道德風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下我國(guó)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的必要性

　　內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德觀念主要是指內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)道德的基本觀點(diǎn)和看法，它構(gòu)成職業(yè)道德規(guī)范的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任應(yīng)包括：對(duì)委托人的責(zé)任、對(duì)社會(huì)的責(zé)任、對(duì)自己本職工作的責(zé)任。但目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在道德風(fēng)險(xiǎn)，因此，應(yīng)從規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員責(zé)任方面去完善內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。

　　（一）治理信息不對(duì)稱的需求

　　道德風(fēng)險(xiǎn)首先源于信息不對(duì)稱?，F(xiàn)實(shí)世界，由于人是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，同時(shí)信息又是不完全和不對(duì)稱的，追求自身效應(yīng)最大化的動(dòng)機(jī)使得人有機(jī)會(huì)、有積極性在交易中使用不正當(dāng)?shù)氖侄蝸?lái)謀取自身的利益，如內(nèi)部審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中偷懶（省略必要的審計(jì)程序等）、說(shuō)謊（隱瞞內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性等）和欺詐（與被審計(jì)部門合謀炮制出嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告等）。還因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱而凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者兜里竊取財(cái)產(chǎn)，正是因?yàn)槔昧诵畔㈥P(guān)系給被害人設(shè)置陷阱或圈套，它也是一種特殊的詐騙。為了治理信息不對(duì)稱，應(yīng)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)委托人的責(zé)任。

　　（二）完善契約不完備的需要

　　產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的第二個(gè)內(nèi)生源是契約不完備。內(nèi)部審計(jì)的委托人（董事會(huì)）不能通過(guò)簽訂一個(gè)完善的合同，來(lái)有效地約束代理人（各職能部門的負(fù)責(zé)人）的行為，從而保證企業(yè)自身利益不受侵害。如果把內(nèi)部審計(jì)制度比作一種“合約”，那它也是一種“不完全合約”（由于內(nèi)部審計(jì)制度制定者的“有限理性”和內(nèi)部審計(jì)環(huán)境將來(lái)的趨變性），主要表現(xiàn)為制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實(shí)、政策不確定等方面，這樣必然導(dǎo)致當(dāng)事人（公司管理層、會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員）把剩余部分留給“隱含契約”，而誠(chéng)信的達(dá)成主要是靠當(dāng)事人的信譽(yù)、欲求的抑制來(lái)實(shí)現(xiàn)的。內(nèi)部審計(jì)中倫理道德主要在于內(nèi)部審計(jì)師行為所引起的利益沖突和失序，審計(jì)倫理秩序可以看成是利益相關(guān)者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達(dá)成的共識(shí)，是一種實(shí)踐的明智。內(nèi)部審計(jì)的行業(yè)協(xié)會(huì)能適彌補(bǔ)契約不足，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量實(shí)施監(jiān)管。職業(yè)會(huì)計(jì)人個(gè)體則將行業(yè)自律準(zhǔn)則通過(guò)自我調(diào)節(jié)、自我約束、自我判斷內(nèi)化為其內(nèi)在目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，即自我“立法”。這就要求規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)社會(huì)的責(zé)任、對(duì)自己本職工作應(yīng)承擔(dān)起責(zé)任。

　　二、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的比較分析

　　1、內(nèi)容上三者的相似之處

　　（1）關(guān)于獨(dú)立、公正、客觀原則。不管是國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，都在職業(yè)道德規(guī)范中強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在履行職業(yè)責(zé)任的過(guò)程中，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則

　?。?）關(guān)于正直性、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、保密性方面。三個(gè)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范都提出誠(chéng)實(shí)性的職業(yè)品德的要求；都強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，合理使用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎；在保密性方面，審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，必須對(duì)所得信息嚴(yán)加保密，未經(jīng)適當(dāng)或特別授權(quán)，不得使用或披露這些信息，要防止因?yàn)檫@些信息與資料的泄露所造成損失。

　　（3）關(guān)于維護(hù)職業(yè)形象責(zé)任。三個(gè)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范都從各自職業(yè)角度出發(fā)，對(duì)維護(hù)職業(yè)形象作出了規(guī)范。

　?。?）關(guān)于遵守審計(jì)技術(shù)規(guī)范、專業(yè)勝任能力的規(guī)范的規(guī)定。三個(gè)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范都強(qiáng)調(diào)遵守各自發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則，社會(huì)審計(jì)的規(guī)范縝密周詳，除遵守自身獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范之外，還要求合理運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范，而《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》只是強(qiáng)調(diào)遵守內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定；三個(gè)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范均強(qiáng)調(diào)“保持和提高專業(yè)勝任能力”，審計(jì)人員必須擁有實(shí)施審計(jì)活動(dòng)所必需的知識(shí)、技能和其他能力。內(nèi)部審計(jì)基于“內(nèi)向性”的角度，即內(nèi)部審計(jì)行為涉及組織活動(dòng)的方方面面，而內(nèi)部審計(jì)人員能力有限的考慮。

　?。?）關(guān)于后續(xù)教育的規(guī)范。國(guó)家審計(jì)關(guān)于后續(xù)教育的規(guī)范全面、具體，具有可操作性。不僅對(duì)內(nèi)容、質(zhì)量提出了要求，還規(guī)定了學(xué)習(xí)時(shí)間。社會(huì)審計(jì)對(duì)此的規(guī)定是由《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》進(jìn)行規(guī)范。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》也作了相應(yīng)的規(guī)范。

　　2、結(jié)構(gòu)上三者存在的差異

　　從結(jié)構(gòu)上相比較而言，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》最為嚴(yán)謹(jǐn)，由總則、一般原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同行的責(zé)任、其他責(zé)任等構(gòu)成。在架構(gòu)上，每章首條提出原則性的規(guī)范，隨之對(duì)該原則進(jìn)行具體化的描述?！秾徲?jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》層次感不強(qiáng)，只是將審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守或者不可以進(jìn)行的行為依次進(jìn)行羅列，但比較簡(jiǎn)練明了。具體差異應(yīng)表現(xiàn)在如下：

　?。?）關(guān)于審計(jì)人員的任職條件。社會(huì)審計(jì)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試及注冊(cè)由《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范。審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具有符合規(guī)定的學(xué)歷，通過(guò)崗位任職資格考試，具備與從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能和工作經(jīng)驗(yàn)，并保持和提高職業(yè)勝任能力，不得從事不能勝任的業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計(jì)對(duì)于審計(jì)人員任職條件并未提出具體的要求，只是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書實(shí)施辦法》中作出了相應(yīng)規(guī)范。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師公認(rèn)性、“知名度”遠(yuǎn)勝于國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的人員，這與其通過(guò)“立法”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職條件的規(guī)范不無(wú)關(guān)系。

　?。?）關(guān)于違反職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定：“審計(jì)人員違反職業(yè)道德，由所在審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)規(guī)定給予批評(píng)教育、行政處分或者紀(jì)律處分。”對(duì)此，內(nèi)部審計(jì)未作出專門的規(guī)范。關(guān)于社會(huì)審計(jì)由于自身職業(yè)的特點(diǎn)，因此對(duì)客戶、同行及其他人的責(zé)任，專門用三章共計(jì)十三條進(jìn)行了闡述，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)只是強(qiáng)調(diào)對(duì)國(guó)家、組織和職業(yè)形象的責(zé)任。

　?。?）關(guān)于對(duì)業(yè)務(wù)助理人員的責(zé)任規(guī)定?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第十四條專門規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)妥善規(guī)劃，并對(duì)業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。這表明社會(huì)審計(jì)的條文嚴(yán)謹(jǐn)，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在本規(guī)范中未提出類似的要求。

　?。?）關(guān)于外聘專家協(xié)助的規(guī)定。由于內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而組織活動(dòng)是豐富多彩，相應(yīng)審計(jì)活動(dòng)領(lǐng)域也是復(fù)雜多樣，由此對(duì)內(nèi)部審計(jì)技能提出了更高要求，需要各種專業(yè)人才。實(shí)際上，受到編制、預(yù)算、審計(jì)成本的限制，內(nèi)部審計(jì)人員所具有的專業(yè)知識(shí)與其所面對(duì)豐富多彩的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)無(wú)法完全匹配。所以當(dāng)審計(jì)的事項(xiàng)需要運(yùn)用某些特定領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)時(shí)，必須聘請(qǐng)相關(guān)的專家協(xié)助。為此，《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》第六條作出了相應(yīng)的規(guī)定，即“必要時(shí)可聘請(qǐng)有關(guān)專家協(xié)助”，這里所謂專家是指獨(dú)立于本組織的個(gè)人或公司，持有合格證書的組織內(nèi)部和外部人員。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在本規(guī)范中沒(méi)有提出相應(yīng)的要求。

　?。?）關(guān)于溝通能力的規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)特色在于其“內(nèi)向性”，主要表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)人員是組織里的成員，卻要去發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部的不足，所以內(nèi)部審計(jì)人員與被審計(jì)對(duì)象之間存在著潛在的沖突傾向，而處理好這種關(guān)系，是發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“助手”和“參謀”作用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。為此，《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》第十條提出了“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往技能，妥善處理好與組織內(nèi)外相關(guān)機(jī)構(gòu)和人士的關(guān)系。”對(duì)此，國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)均未作出規(guī)范。

　　從上比較可知，《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》盡管在結(jié)構(gòu)上有所不同，但在內(nèi)容上趨于一致。比如，關(guān)于獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，關(guān)于職業(yè)品德、專業(yè)勝任能力、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)責(zé)任的規(guī)范都大致相同，所不同主要在于從各自的職業(yè)角度出發(fā)，對(duì)某些方面進(jìn)行著重強(qiáng)調(diào)，例如，內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)人際交往能力、外聘專家的規(guī)范，國(guó)家審計(jì)注重廉政紀(jì)律規(guī)范，社會(huì)審計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)客戶同行的責(zé)任。

　　三、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范與國(guó)際內(nèi)部

　　審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的比較分析

　　1、內(nèi)容上二者的相似之處

　　從內(nèi)容上看，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)所規(guī)范的內(nèi)容基本相同。對(duì)于誠(chéng)實(shí)、客觀、保密和勝任四條基本原則，二者都提出了要求。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范有行為準(zhǔn)則的內(nèi)容，我國(guó)對(duì)此也做出了相應(yīng)的規(guī)范。比如，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的行為準(zhǔn)則第一條“內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)誠(chéng)實(shí)地、勤奮地和富有責(zé)任感地執(zhí)行他們的工作。”就與我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范第三條“內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，應(yīng)當(dāng)做到獨(dú)立、客觀、正直和勤勉。”第七條“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)誠(chéng)實(shí)地為組織服務(wù)，不做任何違反誠(chéng)信原則的事情。”相類似。

　　2、結(jié)構(gòu)上二者存在的差異

　　從結(jié)構(gòu)上比較，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范層次分明，富有邏輯性。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范沒(méi)有明顯層次之分，只是將內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守或者不可以進(jìn)行的行為依次進(jìn)行羅列。

　　另外，我國(guó)的職業(yè)道德規(guī)范明確規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)人員“必要時(shí)可以聘請(qǐng)專家協(xié)助”，“內(nèi)部審計(jì)人員

　　應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往能力，妥善處理好與組織內(nèi)外相關(guān)機(jī)構(gòu)和人士的關(guān)系”，“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)不斷接受后續(xù)教育……。”而國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范雖沒(méi)有在本規(guī)范里提出明確要求，但是在內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中做出了相應(yīng)的規(guī)范。

　　綜上所述，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，層次分明，富有邏輯性、科學(xué)性，內(nèi)容縝密周詳。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范較為簡(jiǎn)練，在內(nèi)容上與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范趨于一致。但值得一提的是，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》未將《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》納入中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架的重要組成部分之一卻是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。

　　四、完善內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的建議

　　1、應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架之中

　　按照國(guó)際慣例，職業(yè)道德規(guī)范是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架的構(gòu)成之一，并在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架中居于最高層次，具有法定約束力。鑒于此，我國(guó)理應(yīng)把內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架之中，這并非簡(jiǎn)單的文字游戲，而是昭示了內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范的重要性，它與內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則一樣，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行的，在內(nèi)部審計(jì)職業(yè)規(guī)范中，均屬于強(qiáng)制性的規(guī)范。

　　2、對(duì)于違反職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)有相應(yīng)處罰的規(guī)定

　　《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：審計(jì)人員違反職業(yè)道德，所在審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)相關(guān)規(guī)定給予批評(píng)教育、行政處分或者紀(jì)律處分。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)明確提出：凡是違反道德規(guī)范者，將依協(xié)會(huì)的規(guī)定予以處理。而且即使在行為準(zhǔn)則中沒(méi)有作出規(guī)定，但這種行為是不能接受的，也要給予處理，違規(guī)人員必須接受。鑒于此，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)應(yīng)參照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)家審計(jì)的做法，對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)人員做出相應(yīng)處罰的規(guī)定，這不僅有利于內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，也將促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的發(fā)展。

　　3、合理運(yùn)用其他相關(guān)的職業(yè)技術(shù)規(guī)范也應(yīng)在規(guī)范中加以強(qiáng)調(diào)

　　內(nèi)部審計(jì)是通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此其審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性并不亞于社會(huì)審計(jì)活動(dòng)，所以內(nèi)部審計(jì)人員不僅要遵守中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的其他規(guī)定，還應(yīng)該合理運(yùn)用其他相關(guān)的職業(yè)技術(shù)規(guī)范。對(duì)此，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)加以強(qiáng)調(diào)。