一、內(nèi)部審計模式的現(xiàn)狀

　　內(nèi)部審計作為企業(yè)自我約束機制，已成為現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分．是嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要手段。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者分離制衡的運作機制，上市公司大都建立了相適應(yīng)的內(nèi)部審計制度。我國上市公司內(nèi)部審計制度建立較晚，在借鑒國外經(jīng)驗方面也不盡一致，內(nèi)部審計模式存在多種類型，也各有利弊。

　?。ㄒ唬┎煌瑑?nèi)部審計模式的利弊分析現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)的組織管理模式歸納起來主要有如下幾種：

　?。?）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于董事會。董事會作為公司的經(jīng)營決策機構(gòu)，其職責(zé)是執(zhí)行股東大會的決議，決定公司的經(jīng)營策略和總經(jīng)理職務(wù)的任免等。內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于董事會，向董事會負(fù)責(zé)，有利于保持內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性和較高層次的地位。但是．董事會是由股東代表和其他方面代表組成的集體組織，它實行集體決策，凡事都要通過董事會集體討論決定，正常的審計工作就難以進(jìn)行。

　?。?）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于監(jiān)事會。監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構(gòu)。按照《公司法》的規(guī)定，監(jiān)事會由股東代表和職工代表組成，有權(quán)審核公司的財務(wù)狀況，保障公司利益及公司業(yè)務(wù)活動的合法性，依法和依照公司章程對董事會和經(jīng)理行使職權(quán)的活動進(jìn)行監(jiān)督。為了保證監(jiān)督的獨立性，監(jiān)事會并無直接的管理權(quán)，而內(nèi)部審計的主要任務(wù)是從企業(yè)經(jīng)營管理活動的實踐需要出發(fā)．滲透到整個經(jīng)營管理領(lǐng)域，在改善企業(yè)經(jīng)營管理方面充分發(fā)揮效能，提高經(jīng)濟(jì)效益。顯然地，這種設(shè)置方式的最大不足是內(nèi)部審計不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策。

　?。?）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于總經(jīng)理。公司的總經(jīng)理是執(zhí)行公司運營政策的負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)公司的日常經(jīng)營管理活動，對公司的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行全面領(lǐng)導(dǎo)，依照章程和董事會的授權(quán)行使職權(quán)，對董事會負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于總經(jīng)理，可以使內(nèi)部審計接近經(jīng)營管理層，不僅有利于為經(jīng)營決策、提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，還有利于實現(xiàn)審計目的，保持審計的獨立性和較高層次的地位。不足之處是對本級公司的財務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任難以進(jìn)行獨立的監(jiān)督與評價。

　?。?）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于財會部門。有些公司的管理者，把內(nèi)部審計工作當(dāng)成“管理手段”，甚至要求內(nèi)部審計人員參與業(yè)務(wù)活動和會計處理活動，把內(nèi)部審計等同于財會機構(gòu)內(nèi)部自我糾正的內(nèi)部稽核崗位，形成自己審自己，自己監(jiān)督自己，審計人員可信賴程度就會受到損害，審計監(jiān)督就變成財務(wù)或會計監(jiān)督了。這與內(nèi)部審計的第三者獨立原則是不符的，特別是和審計與會計不能兼容的原則相違背。這種模式模糊了會計、審計工作。

　?。?）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于審計委員會。我國為改善公司治理效率以及企業(yè)風(fēng)險管理而引進(jìn)了審計委員會制度。審計委員會是保證“可靠的財務(wù)披露和積極的、多方參與的監(jiān)督”的“各種機制中最為重要的”。作為董事會下屬的其中一個工作委員會，角色相當(dāng)獨特，他由獨立于管理層外部董事構(gòu)成，他們能理解、監(jiān)控、協(xié)調(diào)和解釋整個機構(gòu)的內(nèi)部控制和相應(yīng)的財務(wù)活動。但是，在報告關(guān)系方面，審計委員會是董事會的下屬委員會并向董事會報告，而董事會卻可能受管理層支配，這使得審計委員會的有效性受到置疑?，F(xiàn)今，典型的審計委員會成員中理所當(dāng)然要有財務(wù)專家，這是一個新的受到挑戰(zhàn)的職位，面臨法律要求及大量的壓力。

　?。ǘ┎煌瑑?nèi)部審計模式的調(diào)查及描述性分析從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，近六成被訪企業(yè)由總經(jīng)理直接負(fù)責(zé)內(nèi)部審計，卻沒有一家公司由審計委員會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計。17。8％的企業(yè)由其他機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計，其中以紀(jì)委或總會計師領(lǐng)導(dǎo)為主。

　　內(nèi)部審計機構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下，在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，要么處于與其他職能部門平行的地位，要么與其他部門平行設(shè)置。內(nèi)部審計人員既受經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)，又受聘于經(jīng)營者。內(nèi)部審計人員在很多方面均受制于經(jīng)營者，使審計的獨立性大大降低。同時內(nèi)部審計很少或難以對經(jīng)理層的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行客觀的監(jiān)督和評價，很少或基本不涉及對企業(yè)本級職能部門的業(yè)務(wù)監(jiān)督。近六成被訪問者認(rèn)為內(nèi)部審計應(yīng)該由董事會及審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)，三成人員贊成由副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，對于總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)的模式則無人認(rèn)同，這與現(xiàn)實情況有很大差別。

　　二、內(nèi)部審計模式的主要影響因素

　　審計模式是一定審計環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計目標(biāo)、審計計劃、審計準(zhǔn)則、審計管理體制和審計機構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。不同的企業(yè)、單位采用不同的內(nèi)部審計模式。但其考慮的重點應(yīng)該是既要對經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督和控制，又要為企業(yè)風(fēng)險管理的改善工程、政策和程序提出建議，同時還要遵循成本效益原則，節(jié)約審計資源。因此，成功的內(nèi)部審計模式的建立要考慮以下幾個方面的因素：

　?。ㄒ唬┉h(huán)境因素內(nèi)部審計是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行評價，而企業(yè)內(nèi)部控制制度也在不斷的發(fā)展和完善，現(xiàn)代內(nèi)部審計已經(jīng)引入公司治理機制，是管理的延伸。此時，內(nèi)部審計部門既充當(dāng)管理部門的“耳目”，又提供自己的看法和想法；不僅要檢查和發(fā)現(xiàn)舞弊，還要評價企業(yè)業(yè)務(wù)過程和內(nèi)部控制是否合理；不僅評價是否遵循規(guī)章制度、記錄是否正確，還要查明制度是否有效、記錄是否必要。因此，內(nèi)部審計已經(jīng)不再是“為管理而審計”，而是作為改善管理的機構(gòu)，“對管理進(jìn)行審計”。

　　（二）獨立性因素內(nèi)部審計的權(quán)威性來源于內(nèi)部審計的獨立性和客觀性。對內(nèi)部審計來說，該部門的組織地位及其所從事工作的性質(zhì)決定了審計人員面臨的利益沖突。當(dāng)內(nèi)部審計直接向高層報告時，潛在業(yè)務(wù)的范圍限制少，利益沖突沒那么嚴(yán)重；當(dāng)向較低層次報告時，報告的群體變得有限且利益沖突嚴(yán)重?？梢?，內(nèi)部審計部門在組織中的地位越高，對其獨立性與客觀性的威脅就越少。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經(jīng)營管理活動，這是實現(xiàn)審計結(jié)果客觀性與公正性的保證。

　?。ㄈ徲嫾夹g(shù)方法因素由于內(nèi)部審計的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計資源得以有效利用，內(nèi)部審計可根據(jù)企業(yè)各領(lǐng)域內(nèi)發(fā)生風(fēng)險的概率的大小來確定審計對象、內(nèi)容和時間。而且，內(nèi)部審計部門還要對審計項目的風(fēng)險水平與審計投入產(chǎn)出比進(jìn)行分析，力求在確保控制企業(yè)主要風(fēng)險的前提下，實現(xiàn)內(nèi)部審計的效益性。

　　（四）審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)因素有效的內(nèi)部審計除了應(yīng)有一個良好的獨立的組織外，所配備的人員素質(zhì)亦十分重要?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)審人員必須具備多個領(lǐng)域的專業(yè)知識、豐富的分析評價經(jīng)驗和先進(jìn)的方法，具有良好的職業(yè)道德水準(zhǔn)才能勝任企業(yè)的各個層次的審計業(yè)務(wù)。因此對企業(yè)內(nèi)部審計人員的挑選和再培訓(xùn)，是內(nèi)部審計充分發(fā)揮其效能的重要保證。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險領(lǐng)域因素內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，是針對風(fēng)險管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評價和改善所必需的。內(nèi)部審計通過咨詢服務(wù)的方式，積極協(xié)助公司風(fēng)險管理機制的建立檢查、評價風(fēng)險管理過程的充分性和有效性并對風(fēng)險管理過程進(jìn)行協(xié)調(diào)?，F(xiàn)代的內(nèi)部審計模式不僅應(yīng)關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險因素，還需關(guān)注來自企業(yè)外部的風(fēng)險因素，如政治、經(jīng)濟(jì)、文化、自然等方面的風(fēng)險因素。

　　三、公司治理框架下的內(nèi)部審計模式構(gòu)建

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會將內(nèi)部審計、審計委員會、管理層和外部審計稱為公司治理的四大基石。內(nèi)部審計作為一項內(nèi)部治理活動，是治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵組成部分。要建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，必須重新定位內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的地位。

　?。ㄒ唬┬滦蛢?nèi)審治理框架的構(gòu)建目前，在中國制造業(yè)上市公司中，內(nèi)部審計的行政隸屬有董事會、總經(jīng)理、監(jiān)事會、財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)部等，比例分別為36％、34％、7％、12％、11％。以上內(nèi)部審計的幾種設(shè)置模式在權(quán)威性、獨立性和有效性方面也各有特點和不足。一般來說，內(nèi)部審計機構(gòu)的地位和設(shè)置層次越高，則獨立性越強、權(quán)威性越大，內(nèi)部審計的作用就發(fā)揮得越充分，在公司治理中充當(dāng)?shù)慕巧簿驮街匾?。IIA對首席審計執(zhí)行官（CAE）的調(diào)查研究報告顯示：被調(diào)查者建議董事會應(yīng)鼓勵建立和維持CAE直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會的報告關(guān)系，CAE、CEO、CFO和審計委員會之間應(yīng)存在持續(xù)的交流和溝通。這是一種很好的公司治理下的審計模式，即內(nèi)部審計在CEO和監(jiān)事會的雙重領(lǐng)導(dǎo)下參與企業(yè)的經(jīng)營管理、風(fēng)險評估，從而更好地融入到公司治理的框架中，發(fā)揮其積極的作用

　　在該審計模式中，內(nèi)部審計在確保內(nèi)部控制制度的有效運轉(zhuǎn)及經(jīng)營管理和風(fēng)險等方面發(fā)揮著獨特的作用，是有效公司治理框架中必不可少的構(gòu)成因素之一。在這種模式下的內(nèi)部審計具有較高的地位、較強的獨立性和較大的監(jiān)控能力，能夠充分發(fā)揮其作用。但是由于是在監(jiān)事會和CEO的雙重領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計對CEO和董事會的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計也就會受到一定的限制。因此這時將該部分的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，即內(nèi)部審計外部化，將會更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的作用。具體來說，在設(shè)置內(nèi)部審計模式時，將公司全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)按照委托代理層次分為兩個部分：一部分就是對CEO下屬各級經(jīng)濟(jì)責(zé)任和業(yè)務(wù)職能進(jìn)行審計；另一部分則是對CEO和董事會受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計。前一部分由公司的內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)，其出具的審計報告同時向CEO和監(jiān)事會報告。后一部分則實施外包，審計的信息僅向監(jiān)事會報告。

　　（二）新型內(nèi)審治理模式的作用監(jiān)事會和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計，首先是較好地解決了內(nèi)部審計獨立性缺乏的問題，內(nèi)部審計機構(gòu)的地位和設(shè)置層次較高，獨立性增強、權(quán)威性增大，從而保證內(nèi)部審計的作用更好地發(fā)揮。其次，內(nèi)部審計與外部審計共同參與公司治理，加強了企業(yè)全面風(fēng)險管理，雙重促進(jìn)公司治理規(guī)范的發(fā)展，在審計范圍上相互協(xié)調(diào)，在審計作業(yè)過程中相互合作。提高了總體審計效率。產(chǎn)生了“聯(lián)合治理”的協(xié)同效應(yīng)。最后，將部分審計內(nèi)容外包不僅是提高內(nèi)部審計獨立性的客觀要求，也是保證審計質(zhì)量的有效措施，外包的最大優(yōu)勢是會計公司擁有更強的技術(shù)實力，可以彌補企業(yè)內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)能力的缺陷，同時還可以彌補內(nèi)部審計人員人力的不足，對提高審計質(zhì)量有一定的貢獻(xiàn)，也能在一定程度上提升企業(yè)的核心競爭力。

　　當(dāng)今我國企業(yè)在市場開發(fā)、生產(chǎn)運行、經(jīng)營管理等方面發(fā)生的巨大變化對傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式的沖擊和影響，使內(nèi)部審計模式的創(chuàng)新和改革成為必然。內(nèi)部審計模式的選擇與應(yīng)用應(yīng)該最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計存在的價值，實現(xiàn)企業(yè)的增值目標(biāo)。