簡介： 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法,在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革,它與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谒悸飞嫌泻艽蟛煌?。本文就現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展歷程、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中存在的新問題 、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)采取的對策等談?wù)勛约旱臏\見。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N嶄新的審計模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達(dá)國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂褪煜さ碾A段，相比而言，注冊會計師更為關(guān)注一些，有部分會計師事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定地說，在不遠(yuǎn)的將來用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝?。國外職業(yè)界對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風(fēng)險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內(nèi)外審計失敗和舞弊事件的爆發(fā)，暴露出現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘娜毕?。但并不能全盤否定風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媹?zhí)業(yè)界的地位，現(xiàn)在國內(nèi)外審計人員不斷吸收目前已有的探究成果，不斷克服已存在的缺陷，對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行完善，相信在不久的將來會有更加完美的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ统霈F(xiàn)。

　　一、 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由可以歸納為以下幾點：

　　1. 日益增加的審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)的直接原因。風(fēng)險在審計中其實是一直存在的，在以揭錯查弊為審計目標(biāo)的第一階段，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為簡單，審計人員通過詳細(xì)審查，基本能達(dá)到審計目標(biāo)的需要，社會對審計人員的職責(zé)也沒有明確規(guī)定，當(dāng)時的審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的可能性并不大，沒有對審計界構(gòu)成威脅，審計人員本身對審計風(fēng)險的認(rèn)識還只是朦朧階段。進(jìn)入以驗證會計報表的真實公允為主的第二階段，審計人員迫于外部的壓力被動的接受審計風(fēng)險的事實，并一直利用審計工作和會計帳目處理的局限性進(jìn)行辯解。一開始出于明哲保身的目的，采取過硬的立場來推卸審計人員的揭錯查弊的責(zé)任，在社會公眾的壓力下，審計界愿意承擔(dān)部分責(zé)任。1974年，AICPA成立了獨立的“審計人員職責(zé)委員會”，該委員會提出的建議以及1977年發(fā)表的地16、17號審計準(zhǔn)則均將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標(biāo)和職責(zé)范圍，但對這種責(zé)任的認(rèn)識還是未予完全的肯定。到了20世紀(jì)80年代，審計人員與社會公眾對此項責(zé)任的認(rèn)識分歧很大，面對外部的強大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化，AICPA審計準(zhǔn)則委員會于1988年發(fā)布了9個新的審計風(fēng)險的認(rèn)識，其中第53、54號分別取代了以前的第16、17號審計準(zhǔn)則公告，分別闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。這表明審計職業(yè)界充分認(rèn)識到社會公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計風(fēng)險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責(zé)，就將面臨重大的風(fēng)險，甚至?xí)C職業(yè)的生存。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且詫徲嬶L(fēng)險為審計工作的出發(fā)點，通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行評價，重視產(chǎn)生風(fēng)險的每一個重要環(huán)節(jié)，明確高風(fēng)險項目，使審計過程成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。

　　2.傳統(tǒng)審計方法的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因。眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內(nèi)部控制制度評價的制度導(dǎo)向存在著固有的局限性：一方面，即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。此時，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。另一方面，現(xiàn)代財務(wù)審計的顯著特征是抽樣審計，抽樣審計就有審計風(fēng)險，由于傳統(tǒng)審計方法只關(guān)注控制的薄弱環(huán)節(jié)，而不從數(shù)量角度研究審計風(fēng)險問題，忽略了內(nèi)部控制系統(tǒng)以外的審計環(huán)境。所以，一旦企業(yè)的內(nèi)部控制失去可依賴性，這種審計模式實質(zhì)已不能存在。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖铒@著特點：他將客戶置于一個行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金、生產(chǎn)技術(shù)，從各個方面研究環(huán)境對審計影響，內(nèi)部控制系統(tǒng)只是其中的一個方面而已。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谘芯績?nèi)部控制的同時他還研究由于控制的缺陷所產(chǎn)生的控制風(fēng)險，并對此進(jìn)行評估，是一種內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)觀。

　　3.審計界自身生存和發(fā)展的需要是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生內(nèi)在原因 。伴隨經(jīng)濟的高速發(fā)展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經(jīng)營失敗，遭受損失的一方必然想方設(shè)法彌補損失，將審計人員作為第三責(zé)任人要求連帶賠償?，F(xiàn)代審計的發(fā)展都是建立在客戶的要求為中心的基礎(chǔ)上，一旦這樣的要求得不到滿足，將會使審計的職業(yè)環(huán)境惡化，審計業(yè)的生存面臨威脅。審計職業(yè)界只有積極主動的尋求解決彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于評價被審計單位的風(fēng)險，確定高風(fēng)險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風(fēng)險降到可接受的水平。隨著市場競爭的加劇，為了生存和發(fā)展，審計人員和會計師事務(wù)所必須努力降低成本。而審計成本的高低關(guān)鍵決定于審計方法，審計人員就不得不積極尋求效率更高的審計方法，按照最小成本支出的原則確定形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娝璧膶徲嫵绦颍幢３直匾男Ч耐瑫r，努力提高審計效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾饶鼙３謱徲嬓Ч帜苁箤徲嬓瘦^高。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展歷程

　　1.賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｙ~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒?，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/font>

　　2.制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健ｋS著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀(jì)四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

　　3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國，風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想是，任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。其顯著的特點是：它立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用現(xiàn)狀和新問題

　　1.缺乏完善法律環(huán)境新問題。當(dāng)前我國關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定還比較抽象空洞，不具備可操作性，此外，民事賠償制度也不夠完善，這就導(dǎo)致目前我國證券市場上的投資者無法起訴因不依法進(jìn)行審計或出具虛假報告而致使投資者遭受損失的會計師事務(wù)所，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任的會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任幾乎為零，其違法違規(guī)成本可以忽略不計，導(dǎo)致違法違規(guī)的會計師事務(wù)所和注冊會計師的法律風(fēng)險較小。由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤釛l件就是法律風(fēng)險，如果法律風(fēng)險低。對注冊會計師失去了應(yīng)用的約束作用，則注冊會計師就會對審計過程的風(fēng)險不夠重視，審計質(zhì)量將會受到較大的影響，最終違背了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴?

　　2.會計師事務(wù)所的成本和經(jīng)濟效益新問題。會計師事務(wù)所總是要講求成本和效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，西方各國的會計師事?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是和交易測試和報表余額具體測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。

　　3.注冊會計師素質(zhì)的差距新問題。在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風(fēng)險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。

　　4.審計程序軟件開發(fā)新問題。在西方發(fā)達(dá)國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能預(yù)備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。

　　四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膸c建議和對策

　　正因為我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘纳鲜鲂聠栴}，我們應(yīng)以務(wù)實的態(tài)度，立足于我國現(xiàn)行的狀況，即把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥?，也就是說，在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則仍應(yīng)主要以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)，吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^念和一些重要的方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑酥临~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑┲g，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風(fēng)險的意識貫穿于審計全過程的主導(dǎo)思想，正是當(dāng)前非凡需要大力提倡和宣傳的。對于上述風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘男聠栴}，我們也應(yīng)采取以下策略。

　　1.不斷改善法律環(huán)境。注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境是否成熟，一個成熟的法律環(huán)境不僅可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護作用，還可以起到監(jiān)督作用?？v觀我國當(dāng)前實際情況，注冊會計師面臨的是一個相對寬松的環(huán)境，這樣。很多審計人員對風(fēng)險的意識性就不夠強，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐菩械囊淮笞枇?。因此必須采取有?shù)措施完善我國法律環(huán)境，在相關(guān)法律中明確注冊會計師的法律責(zé)任，使注冊會計師法律責(zé)任追究具有可操作性。同時，在行業(yè)監(jiān)管方面，應(yīng)明確注冊會計師協(xié)會的地位，賦予其全權(quán)自律管理的權(quán)力。這可以有效地理順各個利益群體的關(guān)系，維護我國注冊會計師協(xié)會本身的獨立性、權(quán)威性和效率。

　　2.處理好會計師事務(wù)所審計成本與效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞紫葘χ卮箦e報風(fēng)險進(jìn)行評估，確定重點關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務(wù)中，執(zhí)行風(fēng)險評估程序主要依賴于外部審計證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時甚至要高于因減少進(jìn)一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計收費對其進(jìn)行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關(guān)注的問題。

　　3.促進(jìn)人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。注冊會計師職業(yè)是智能型職業(yè)，執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)專業(yè)性和技術(shù)性極強?？陀^上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，因而要確保其業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力。為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，會計師事?wù)所應(yīng)對注冊會計師進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛R體系的培訓(xùn)，改善注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)。同時，優(yōu)化注冊會計師的隊伍，改變會計師事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，促進(jìn)人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。應(yīng)重視法律、電子商務(wù)、風(fēng)險管理、工商管理等專業(yè)人才的培養(yǎng)，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽θ瞬诺亩嘣枨蟠蛳禄A(chǔ)。

　　4.加強審計程序軟件的引進(jìn)和開發(fā)。我們應(yīng)引進(jìn)國外先進(jìn)的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進(jìn)國外審計程序軟件的同時，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國企業(yè)的軟件，使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚋玫赝菩?。最后，我們?yīng)探究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假、進(jìn)行財務(wù)欺詐及會計師事務(wù)所和注冊會計的推廣。

　　5.建立共享的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫。我國注冊會計師協(xié)會應(yīng)會同政府有關(guān)部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業(yè)的資料，并且將各個行業(yè)所獲得的信息及時在網(wǎng)上公布，從而實現(xiàn)會計師事務(wù)所、各級政府以及各個協(xié)會之間的聯(lián)網(wǎng)，以解決會計師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，滿足會計師事務(wù)有效判斷被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和行業(yè)風(fēng)險的需求。會計師事務(wù)所應(yīng)建立功能龐大的數(shù)據(jù)庫，建立客戶檔案，對注冊會計師在審計過程中所需要的各方面的知識以及有關(guān)被審計單位的各種資料進(jìn)行整理和歸納，并及時更新數(shù)據(jù)庫，為注冊會計師實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁娪辛Φ臄?shù)據(jù)支持，以滿足注冊會計師在審計過程中及時了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險評估和經(jīng)營業(yè)績等方面的需要。

　　參考文獻(xiàn)：

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