伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴(yán)重沖擊，發(fā)達(dá)國(guó)家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)或非專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域外包。這種背景下，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包也自20世紀(jì)80年代末漸漸流行起來(lái)。我國(guó)的銀行業(yè)90年代末開(kāi)始涉獵該業(yè)務(wù)，隨后外包企業(yè)逐漸增多，外包已成為一種必然趨勢(shì)。而中小企業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的力量，由于其自身的治理結(jié)構(gòu)和組織人員的限制等，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包無(wú)疑是一種最明智的選擇。2009年2月中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)第五屆理事會(huì)第六次（擴(kuò)大）會(huì)議上，也強(qiáng)調(diào)要關(guān)注民營(yíng)企業(yè)等中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題，結(jié)合外包以提高內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和服務(wù)職能。

　　一、內(nèi)部審計(jì)外包的交易費(fèi)用觀

　　根據(jù)交易費(fèi)用觀，內(nèi)部審計(jì)外包實(shí)際上就是在兩種控制機(jī)制下不同的治理模式之間進(jìn)行選擇，而這兩種治理模式就是企業(yè)和市場(chǎng)。威廉姆森指出，有限理性和機(jī)會(huì)主義是交易費(fèi)用理論的前提。而識(shí)別交易費(fèi)用的不同屬性又可以從三個(gè)方面來(lái)考慮：

　?。ㄒ唬┎淮_定性

　　不確定性是指源于機(jī)會(huì)主義帶來(lái)的那種故意掩蓋、有意誤導(dǎo)或歪曲信息造成的行為不確定性。一般來(lái)說(shuō)，不確定性越大，就需要實(shí)行適當(dāng)而連續(xù)的決策。在中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)外包市場(chǎng)上，主要是外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的機(jī)會(huì)主義行為。但是外部咨詢(xún)?nèi)藛T一般具有良好的素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)，再加上政府等外部的嚴(yán)格監(jiān)管，其機(jī)會(huì)主義成本很小。而且不確定性在外包資產(chǎn)不具備專(zhuān)用性條件下，是不會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響的。因?yàn)闊o(wú)論不確定性的程度有多大，標(biāo)準(zhǔn)化交易都能用市場(chǎng)治理的方法來(lái)解決。所以，不確定性的影響程度很小。

　?。ǘ┙灰最l率

　　中小企業(yè)一般規(guī)模較小，資金供應(yīng)不足。其主要精力放在生產(chǎn)和營(yíng)銷(xiāo)上，對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的關(guān)注較少，但這并不是說(shuō)企業(yè)不在乎內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)在離任審計(jì)、項(xiàng)目工程審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等方面聘請(qǐng)了外部機(jī)構(gòu)，但這些活動(dòng)在企業(yè)成立初期和成長(zhǎng)期初期是偶發(fā)的；隨著企業(yè)對(duì)市場(chǎng)的不斷適應(yīng)和資金鏈的不斷優(yōu)化，企業(yè)開(kāi)始關(guān)注各個(gè)交易環(huán)節(jié)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的要求也就不僅是財(cái)務(wù)審計(jì)和控制審計(jì)，更要提升到管理和服務(wù)職能上，相應(yīng)地，交易頻率也就呈上升趨勢(shì)。

　　（三）資產(chǎn)專(zhuān)用性

　　威廉姆森區(qū)分了四種類(lèi)型的專(zhuān)用性投資。（1）場(chǎng)地專(zhuān)用性，指買(mǎi)者和賣(mài)者相互靠近，以最小化存貨和交通費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中，場(chǎng)地專(zhuān)用性是較弱的。因?yàn)榧词雇獍?，現(xiàn)代交通工具的發(fā)達(dá)也使得這種距離成本很小。（2）有形資產(chǎn)專(zhuān)用性，即合約一方或兩方在設(shè)備和機(jī)器方面所進(jìn)行的投入在設(shè)計(jì)上具有交易專(zhuān)用性的特征，但作其他使用時(shí)價(jià)值則較低。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的有形資產(chǎn)就是辦公設(shè)備，其專(zhuān)用性顯然不大。（3）人力資本專(zhuān)用性，它的產(chǎn)生是因?yàn)檫吀蛇厡W(xué)、投資以及轉(zhuǎn)讓專(zhuān)用于特殊關(guān)系的技術(shù)。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的主要資產(chǎn)是知識(shí)，人力資本占據(jù)資產(chǎn)的很大一部分。當(dāng)外部市場(chǎng)也能提供內(nèi)部審計(jì)所需的知識(shí)和技能時(shí)，該資產(chǎn)的專(zhuān)用性就較弱；而當(dāng)外部市場(chǎng)缺乏相關(guān)知識(shí)時(shí)，如對(duì)特殊行業(yè)的生產(chǎn)流程的了解和熟悉程度，對(duì)離任審計(jì)中管理人員的認(rèn)知程度等，則內(nèi)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的資產(chǎn)專(zhuān)用性就較高。現(xiàn)實(shí)中，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的人力資本專(zhuān)用性是不斷變化的。（4）專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)，指其他情況不會(huì)發(fā)生的、主要是為了向一個(gè)特定客戶出售一筆數(shù)量較大的產(chǎn)品所作的一般性投資，如果合約永久性終止，則會(huì)導(dǎo)致供應(yīng)者存在過(guò)剩的生產(chǎn)能力。在外包活動(dòng)中，與客戶業(yè)務(wù)約定的解除可能會(huì)影響到人員的暫時(shí)閑置，但因外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)不斷增大的市場(chǎng)份額，這些人員會(huì)立刻執(zhí)行其他的服務(wù)工作。而內(nèi)置活動(dòng)中，專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)平均攤銷(xiāo)后，其成本不會(huì)太大。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)外包中，資產(chǎn)專(zhuān)用性這一影響因素，主要指人力資本專(zhuān)用性和專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)專(zhuān)用性。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外包模型

　　鑒于上述分析，文章吸收了目前內(nèi)部審計(jì)外包的五種表現(xiàn)形式，提出了如下的外包選擇模型：

　　（一）全外包

　　在通用性資產(chǎn)條件下，市場(chǎng)是近乎完全競(jìng)爭(zhēng)的，外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)提供商很多，不必?fù)?dān)心找不到合作伙伴，無(wú)論交易頻率和不確定性程度是高或低，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)都可全部外包。

　　（二）合作內(nèi)審

　　在存在混合性或高度專(zhuān)用性資產(chǎn)且交易是偶發(fā)的條件下，單獨(dú)依賴(lài)于市場(chǎng)本身并不理想，因?yàn)闀?huì)發(fā)生與變更商業(yè)伙伴相關(guān)的大量成本。此時(shí)選擇合作內(nèi)審方式，將一些經(jīng)常性、常規(guī)性的，或復(fù)雜性、需要專(zhuān)業(yè)人員配合的活動(dòng)交由外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)實(shí)施，如符合性測(cè)試、會(huì)計(jì)信息可靠性與完整性、程序?qū)徲?jì)、合規(guī)性審計(jì)、基建項(xiàng)目審計(jì)、環(huán)保審計(jì)等。而涉及商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略控制與關(guān)鍵定價(jià)策略等的活動(dòng)由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)執(zhí)行。而且在審計(jì)程序方面，審計(jì)準(zhǔn)備階段的項(xiàng)目評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)避免與檢查控制。選擇審計(jì)對(duì)象及制定審計(jì)計(jì)劃等，都要由內(nèi)部審計(jì)人員決定；具體審計(jì)程序可由外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。這樣就可以避免因外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的選擇不當(dāng)而帶來(lái)的專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)的損失成本，還可以充分利用其人力資本專(zhuān)用性?xún)?yōu)勢(shì)。

　?。ㄈ徲?jì)管理咨詢(xún)／合作內(nèi)審

　　如果交易是經(jīng)常性的，那么對(duì)于混合性資產(chǎn)的交易來(lái)說(shuō)，由于資產(chǎn)達(dá)不到專(zhuān)用化程度，即使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立進(jìn)行，也不一定能使企業(yè)充分實(shí)現(xiàn)自己的利益目標(biāo)，而選擇外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的介入，雖然雙方為得到混合性資產(chǎn)帶來(lái)的利益，都愿意維持合作關(guān)系，出現(xiàn)利益爭(zhēng)執(zhí)時(shí)，雙方也會(huì)按照共同確認(rèn)的能信賴(lài)的條款做出調(diào)整，但這種合作內(nèi)審的方式也不一定能帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。所以，有一些企業(yè)就會(huì)選擇在外包出現(xiàn)邊際效益遞減之前，將合作內(nèi)審模式逐步過(guò)渡到審計(jì)管理咨詢(xún)模式，建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)，并幫助企業(yè)管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等。

　　（四）補(bǔ)充／協(xié)力式委外

　　經(jīng)常性的專(zhuān)用性資產(chǎn)交易一般采用縱向一體化的形式，即企業(yè)統(tǒng)一治理。因?yàn)槠錈o(wú)需商議、完成或設(shè)計(jì)企業(yè)間的協(xié)議，就可以做到適時(shí)調(diào)整。但是正如沒(méi)有萬(wàn)能的個(gè)體一樣，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)也不是萬(wàn)能的。尤其是中小企業(yè)，資源配置能力是有限的。所以草率放棄外包不明智，要既能保證企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的主導(dǎo)地位，又不放棄利用外部智力資源為企業(yè)提供增值服務(wù)，企業(yè)就應(yīng)該采用在一些關(guān)鍵性、或特殊性審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外部咨詢(xún)專(zhuān)家參與審計(jì)，即補(bǔ)充形式，或是由企業(yè)的首席審計(jì)執(zhí)行官占據(jù)主導(dǎo)地位的協(xié)力式委外方式。這兩種方式下，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)比較健全，都占據(jù)主導(dǎo)者地位，唯一不同之處是，前者外部咨詢(xún)專(zhuān)家的責(zé)任要大于后者。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外包的策略選擇

　　作為能夠帶來(lái)價(jià)值增值服務(wù)的內(nèi)部審計(jì)如何延長(zhǎng)中小企業(yè)的壽命，或在較短的生命周期中提升盈利能力，外包可以說(shuō)是一種戰(zhàn)略決策。當(dāng)然內(nèi)部審計(jì)外包是以管理層、員工的重視及對(duì)其職能的認(rèn)可為前提的。同時(shí)企業(yè)也應(yīng)該意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，外包與否和選擇哪一種外包形式要看其影響因素的性質(zhì)。誠(chéng)然，全部外包能為企業(yè)節(jié)約成本，但這只是一個(gè)暫時(shí)的表現(xiàn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，無(wú)論全部外包或是部分外包，都會(huì)增加企業(yè)的機(jī)會(huì)成本和

　　管理成本。而且，低價(jià)進(jìn)入式定價(jià)策略產(chǎn)生的準(zhǔn)租金也會(huì)使得外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)在最初以低價(jià)換來(lái)的較長(zhǎng)的任期中，獲得更多的收益，同時(shí)使企業(yè)支付更高的費(fèi)用。所以我國(guó)的中小企業(yè)要根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同生命周期現(xiàn)狀，選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包策略。

　　（一）初創(chuàng)期

　　這是每個(gè)企業(yè)的必經(jīng)階段。企業(yè)就像襁褓中的嬰兒一樣，抵抗力很弱，隨時(shí)都有生病的可能。此時(shí)企業(yè)的存活取決于攝取足夠的營(yíng)養(yǎng)（營(yíng)運(yùn)資本），以及父母的照顧（創(chuàng)辦人的承諾）。企業(yè)的員工數(shù)量少，資產(chǎn)數(shù)量也不多，無(wú)論是財(cái)務(wù)資本、人力資本、技術(shù)水平，還是治理機(jī)構(gòu)和管理制度都十分有限，企業(yè)最急需的就是建立規(guī)章制度，賺錢(qián)生存下去。此時(shí)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)成本顯然很高，所以應(yīng)采用“全部外包”形式。

　　初創(chuàng)期的內(nèi)部審計(jì)多是簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制建設(shè)與風(fēng)險(xiǎn)防范審計(jì)。雖然項(xiàng)目的成敗很重要，但這不是內(nèi)部審計(jì)的主要關(guān)注點(diǎn)，因?yàn)槌鮿?chuàng)期的新項(xiàng)目實(shí)施一般都經(jīng)過(guò)了嚴(yán)格的可行性分析。對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)，它多是在“低負(fù)債、低收入、極少分配”的財(cái)務(wù)特征、集中的會(huì)計(jì)核算方式和簡(jiǎn)便易行的會(huì)計(jì)制度下進(jìn)行的，這種特征表現(xiàn)出了內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)通用性的特征，且財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)量少導(dǎo)致審計(jì)頻率也較少，符合全部外包的條件。而基于制度建設(shè)的需要，內(nèi)部審計(jì)還要考慮內(nèi)部控制建設(shè)與風(fēng)險(xiǎn)防范。在這方面外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)更有人力資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)，而企業(yè)的人力資產(chǎn)很少甚至為零。

　　（二）成長(zhǎng)期

　　這一時(shí)期是企業(yè)成長(zhǎng)最快的階段，企業(yè)的組織制度逐步規(guī)范化，建立起了一系列工作流程和規(guī)章制度，分工日益明細(xì)，組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)逐漸增加，業(yè)務(wù)活動(dòng)也不斷增多。相對(duì)大中型企業(yè)，中小企業(yè)的家族式管理、高度的凝聚力和迅速的決策力加速了其發(fā)展，但急需解決的問(wèn)題也逐步凸顯：（1）自主創(chuàng)新能力不強(qiáng)。企業(yè)產(chǎn)品檔次不高、附加值不高、技術(shù)含量不高，核心技術(shù)也依賴(lài)引進(jìn)，自主創(chuàng)新和開(kāi)發(fā)能力弱，產(chǎn)品主要靠仿制和貼牌生產(chǎn)。導(dǎo)致利潤(rùn)率不高。（2）運(yùn)營(yíng)成本持續(xù)增加。以能源、原材料漲價(jià)為主要推動(dòng)因素的工業(yè)成本上升，土地緊張等因素制約了擴(kuò)大再生產(chǎn)。（3）市場(chǎng)銷(xiāo)售渠道單一。中小企業(yè)往往沒(méi)有自己的品牌，靠接外貿(mào)訂單來(lái)維持生產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，缺乏獨(dú)立自主的銷(xiāo)售渠道，營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)不完善。

　　在成長(zhǎng)期初期，大量流動(dòng)資金可能沉淀在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而應(yīng)收賬款和產(chǎn)成品存貨的資金占用也可能上升，所以企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注銷(xiāo)售和生產(chǎn)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)也應(yīng)多集中在與銷(xiāo)售和生產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程控制上。此時(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)次數(shù)雖然有所增加，但還不是很頻繁。但人力資本專(zhuān)用性會(huì)有所提高，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)整體及其銷(xiāo)售和生產(chǎn)流程的把握比外部咨詢(xún)?nèi)藛T更高。所以，在成長(zhǎng)期初期，“合作內(nèi)審”是一個(gè)理想選擇，因?yàn)檫@樣不但可以緩解中小企業(yè)家族管理模式下，高層管理人員、員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)的抵觸，還可以利用外部專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)逐步培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計(jì)人員。而在成長(zhǎng)期后期，企業(yè)的自主創(chuàng)新需求凸顯，價(jià)值鏈中的研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)納入內(nèi)部審計(jì)服務(wù)范圍是一個(gè)必然選擇。而且鑒于發(fā)展資金有限、盲目擴(kuò)張可能帶來(lái)的多元化陷阱和配套制度建設(shè)的不完善，內(nèi)部審計(jì)就不應(yīng)僅僅局限于控制審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，而應(yīng)將觸角延伸到更廣闊的研發(fā)設(shè)計(jì)流程和經(jīng)營(yíng)管理效率效果等活動(dòng)中。此時(shí)審計(jì)頻率的增高和混合性資產(chǎn)的存在，使得企業(yè)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在提升價(jià)值增值方面的重要作用，企業(yè)開(kāi)始采用“審計(jì)管理咨詢(xún)”方式，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，制定和改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的工作計(jì)劃。

　　（三）成熟期

　　在成熟期，企業(yè)資源投入達(dá)到一定規(guī)模后保持相對(duì)穩(wěn)定水平。企業(yè)資源結(jié)構(gòu)趨于科學(xué)、合理。市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定。管理正規(guī)化。但企業(yè)不可盲目樂(lè)觀，更要積極預(yù)警一些不可預(yù)見(jiàn)的因素。規(guī)范化的企業(yè)活動(dòng)要求內(nèi)部審計(jì)要經(jīng)常進(jìn)行保持企業(yè)增長(zhǎng)的全面的、經(jīng)常的財(cái)務(wù)審計(jì)、控制審計(jì)和經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的人力資本專(zhuān)用性和專(zhuān)門(mén)性資產(chǎn)專(zhuān)用性提高，所以采用企業(yè)首席審計(jì)執(zhí)行官占主導(dǎo)地位的“補(bǔ)充”或“協(xié)力式委外”方式比較合理。而潛在的危機(jī)使得內(nèi)部審計(jì)要同時(shí)關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略調(diào)整和自主創(chuàng)新能力。根據(jù)需要，企業(yè)可以通過(guò)聘請(qǐng)外部戰(zhàn)略管理專(zhuān)家或業(yè)務(wù)重組專(zhuān)家等外包方式，進(jìn)行尋找增值點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

　?。ㄋ模┧ネ似?

　　中小企業(yè)由于自身的固有局限，面對(duì)已經(jīng)飽和的市場(chǎng)和進(jìn)入壁壘的淡化，生存能力出現(xiàn)問(wèn)題，如銷(xiāo)售增長(zhǎng)率的負(fù)增長(zhǎng)、利潤(rùn)率的下滑，企業(yè)應(yīng)尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略突破。此時(shí)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)研究企業(yè)資源利用率降低的原因，尋找對(duì)策，并積極為企業(yè)戰(zhàn)略決策的轉(zhuǎn)變提供服務(wù)。由此可見(jiàn)，處于衰退期的中小企業(yè)，其內(nèi)部審計(jì)需求有可能與成熟期相同，可采用“補(bǔ)充”或“協(xié)力式委外”的方式尋求戰(zhàn)略突破。

　　在市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)和信息技術(shù)快速發(fā)展下，作為價(jià)值增值服務(wù)的內(nèi)部審計(jì)成為中小企業(yè)擺脫生存問(wèn)題、尋求創(chuàng)新的一種方式，而中小企業(yè)的固有局限使得其內(nèi)部審計(jì)必然經(jīng)過(guò)外包這一形式。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，在交易費(fèi)用觀下，中小企業(yè)內(nèi)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與外聘咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的交易費(fèi)用是一個(gè)動(dòng)態(tài)演化的過(guò)程，是最終博弈的結(jié)果。中小企業(yè)應(yīng)結(jié)合其自身不同生命周期的不同現(xiàn)狀，走出一個(gè)“全外包——合作內(nèi)審——審計(jì)管理咨詢(xún)——補(bǔ)充協(xié)力式委外”的過(guò)程，最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和價(jià)值增值服務(wù)功能。