06年新《企業(yè)會計準則》的頒布和實施，標(biāo)志著我國與國際會計準則的全面趨同。與此同時《中國注冊會計師審計準則》也全面升級，加強注冊會計師應(yīng)對新準則可能出現(xiàn)的各種舞弊和漏報的能力。但現(xiàn)實總在不斷發(fā)展變化，下面就對實務(wù)的一些問題做個探討。

　　一、電信增值行業(yè)資產(chǎn)的分類、確認

　　案例背景：隨著電信行業(yè)的突飛猛進，依靠電信業(yè)生存的增值業(yè)務(wù)也是欣欣向榮。但這些資產(chǎn)該如何確認、計量？

　　我們接觸到的一家電信增值業(yè)公司，收入構(gòu)成是短信收入、彩信收入、彩信廣告位、互動廣告及WAP廣告收入。其中短信、彩信的運營模式是：公司從移動運營商處購買大量的短信、彩信，再根據(jù)不同的客戶需求銷售出去，從中賺取利潤。企業(yè)的采購賬務(wù)處理，只是按照實際支付的款項及實際使用的情況在“應(yīng)付賬款”科目反映。

　　分析：根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的要求我們確定，短信和彩信收入存在認定層次的重大錯報風(fēng)險。因為公司采購的短信及彩信符合企業(yè)存貨定義，而公司未通過存貨項目核算。審計建議：設(shè)立存貨科目，單獨反映應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、存貨，在采購?fù)瓿捎涗洿尕洉r附采購合同作為依據(jù)。

　　存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過層中耗用的材料和物料等。

　　我們不能從傳統(tǒng)制造業(yè)的視角去審視存貨，一定要有形、發(fā)生運輸費、裝卸費，存放在庫房才叫存貨。公司批發(fā)購入的短信、彩信符合定義中在“日?；顒又谐钟幸詡涑鍪?rdquo;這個條件。且滿足資產(chǎn)的2個確認條件：與該存貨的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠計量。準則中并沒有定義為“有形資產(chǎn)”比如某些網(wǎng)絡(luò)游戲公司出售的在線充值卡，也是沒有實物，只是一個密碼。而歸為無形資產(chǎn)核算顯然不合適，因為處置無形資產(chǎn)，是非經(jīng)常業(yè)務(wù)，損益計入營業(yè)外收支。報表使用者一看有很多營業(yè)外收支，不成不務(wù)正業(yè)了嗎？

　　企業(yè)是在應(yīng)付賬款反映。這樣處理應(yīng)付賬款不能真實反映應(yīng)付供應(yīng)商（運營商）的款項。

　?。?）如果是后付款采購，在月末結(jié)算時可能有未用完的采購，如：當(dāng)月采購100萬元，當(dāng)月使用了60萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本60萬元，還有40萬元的余額，應(yīng)該作為存貨體現(xiàn)在資產(chǎn)中，

　　如果該100萬元采購款尚未支付應(yīng)體現(xiàn)期末負債100萬元，假設(shè)未通過存貨項目，期末結(jié)轉(zhuǎn)成本時只是反應(yīng)了60萬的應(yīng)付賬款。

　　建議更正處理：

　　借：庫存商品 100萬

　　   貸：應(yīng)付賬款 100萬

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 60萬

　　    貸：庫存商品60萬

　　體現(xiàn)了40萬余額。

　　企業(yè)原處理：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 60萬

　　    貸：應(yīng)付賬款 60萬

　　沒有體現(xiàn)出40萬的余額短信，也沒有體現(xiàn)應(yīng)付的40萬。

　?。?）如果是預(yù)付款，預(yù)付款與每次合同簽訂購買金額可能不一致，期末也不能反映真實的預(yù)付款余額、存貨余額，如：預(yù)付200萬元，當(dāng)月簽訂100萬合同，即產(chǎn)生100萬元存貨，假設(shè)月末結(jié)轉(zhuǎn)50萬元成本，則月末預(yù)付款100萬元，存貨50萬元，如果不設(shè)置存貨科目，其末只是150萬元的預(yù)付款。

　　建議更正處理：

　　借：預(yù)付賬款 200萬

　　    貸：銀行存款200萬

　　產(chǎn)生存貨：

　　借：庫存商品100萬

　　   貸：預(yù)付賬款100萬

　　假設(shè)本期確認成本50萬：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本50萬

　　    貸：庫存商品50萬

　　期末反應(yīng)為：預(yù)付賬款余額100萬，存貨余額50萬。

　　企業(yè)處理：

　　借：預(yù)付賬款 200萬

　　    貸：銀行存款200萬

　　本期結(jié)轉(zhuǎn)成本50萬

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 50萬

　　    貸：預(yù)付賬款50萬

　　期末只反應(yīng)了預(yù)付賬款余額150萬。

　　二、發(fā)電行業(yè)關(guān)于在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的處理

　　案件背景：某國有大型股份公司在四川動工興建水電站。電站安裝兩臺法國ALSTOM沖擊式發(fā)電機組，多年平均發(fā)電量達6.5億kwh。電站大壩為瀝青砼心墻堆石壩，最大壩高124.5m，基礎(chǔ)處理最大深度超過200m，其施工難度國內(nèi)罕見、國際領(lǐng)先。企業(yè)在08年暫估由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算的金額達30億。

　　資產(chǎn)主要項目構(gòu)成如圖：

　　分析：根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。水電行業(yè)一般做法是已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程，不能辦理竣工結(jié)算的，暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，待正式辦理竣工結(jié)算后，調(diào)整已入賬固定資產(chǎn)的暫估價值，但不調(diào)整已計提的折舊。

　　由于項目工程復(fù)雜，所構(gòu)建的各部分不可能同時完工，各部分在分別完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。但轉(zhuǎn)入的時點尚未獲取竣工決算報告，金額只能通過暫估入賬，由于單項資產(chǎn)的金額巨大，導(dǎo)致累計折舊不配比和嚴重失真的情況經(jīng)常發(fā)生。

　　如引水隧洞暫估入賬金額3.3億，竣工決算報告金額約3.8億，已經(jīng)計提18個月折舊，折舊年限按45年計算，殘值率5%。

　　暫估月折舊：330 000 000×（1-5%）/540=580555.55（元）

　　已提折舊總額：580555.55×18=10450000（元）

　　調(diào)賬后月折舊：[380 000 000×（1-5%）-10450000] /522=671551.72（元）

　　上例中，單項資產(chǎn)月折舊就相差10萬元，而且水電建造期長達幾年，每年發(fā)生暫估入賬的資產(chǎn)多達數(shù)千項。給企業(yè)核算和審計過程中對累計折舊的測算造成非常大的麻煩，采用通常的累計折舊復(fù)核表很難對企業(yè)計提折舊進行復(fù)核，原因就在于企業(yè)有很多的暫估入賬固定資產(chǎn)，而后又對其原值進行調(diào)整，卻不調(diào)整累計折舊造成的。這樣企業(yè)固定資產(chǎn)項目就存在重大舞弊風(fēng)險，在審計中應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的入賬價值，看其實質(zhì)是否真正滿足達到預(yù)定可使用狀態(tài)，是否存在暫估入賬依據(jù)不充分的情況。

　　三、關(guān)于固定資產(chǎn)各使用部分可以適用不同折舊率或折舊方法的案例

　　案例分析：南方某地區(qū)高速公路上市公司，將新貫通一條高速公路。企業(yè)對路面和路基按照原準則的做法均采用相同的折舊計提方法（年限平均法）。在執(zhí)行新準則后，財務(wù)總監(jiān)提出是否可以采用不同的折舊計提方法，遂咨詢事務(wù)所。

　　路面價值采用車流量法，路基價值采用平均年限法。

　　分析：高速公路的組成部分分為路基與路面。路基結(jié)構(gòu)與路面結(jié)構(gòu)顯著不同，路基主要由泥土和石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子組成。從功能上分，路基功能是承載路面和車輛壓力，因此路基除受到不可抗力如地震、泥石流等影響損壞可能性較少。而路面功能主要是承受摩擦力，車輛行駛對于路面的作用力是平行于路面的，由于頻繁摩擦路面磨損較快。形象的比喻就像自行車的瓦圈和外帶。因此注冊會計師傾向于路面采用車流量法，

　　路基采用年限平均法計提折舊。

　　因此在審計中，筆者認為企業(yè)應(yīng)該改變固定資產(chǎn)的折舊方法，這樣做更符合預(yù)期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式，符合《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定的固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)的規(guī)定。