全面質(zhì)量管理（Total Quality Management 簡稱TQM）是一個組織通過全員參與和全程控制以持續(xù)不斷地改進(jìn)所提供的產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的管理過程，其不僅在企業(yè)界取得了巨大成功，在公共行政領(lǐng)域也被日益廣泛地運用，可以說全面質(zhì)量管理已經(jīng)成為當(dāng)今最為有效的管理方法之一。跟蹤審計，其實質(zhì)是實時審計,又被稱為同步審計，目前在我國主要應(yīng)用于特大型投資項目，特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項，重大突發(fā)性公共事項，國家重大措施的執(zhí)行試行等領(lǐng)域，有著較好的發(fā)展前景。但跟蹤審計在我國尚處于起步階段，要更好地發(fā)揮其作用，亟待對其加強建設(shè)與管理。尋找全面質(zhì)量管理與跟蹤審計二者的最佳融合點，推行對跟蹤審計的全面質(zhì)量管理，將為跟蹤審計提供新的工作思路，并對降低跟蹤審計風(fēng)險、提高跟蹤審計質(zhì)量、保證跟蹤審計效率和效果具有重要意義。

　　一、全面質(zhì)量管理（TQM）在跟蹤審計中的應(yīng)用基礎(chǔ)

　　全面質(zhì)量管理（TQM）的基本內(nèi)涵是指一種以顧客和績效為管理導(dǎo)向，通過組織成員參與，運用各種科學(xué)方法和手段不斷改善工作流程來提升產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)代管理模式。TQM在其流變中的含義雖然不盡相同，但其基本的核心價值在于：以顧客和績效為導(dǎo)向，以質(zhì)量為中心，一種全面、全過程、全員參與的持續(xù)改進(jìn)的管理。

　　TQM與跟蹤審計在諸多方面存在著一致性與結(jié)合點：（1）顧客服務(wù)導(dǎo)向。“服務(wù)”是跟蹤審計的基本理念，寓監(jiān)督于服務(wù)之中,增強審計的服務(wù)性是對跟蹤審計的基本要求。跟蹤審計以服務(wù)被審計事項為己任,既要當(dāng)好“衛(wèi)士”,又要當(dāng)好決策者、管理者的“謀士”。并十分注重與被審計單位之間形成一種經(jīng)常性的溝通和融合機制。（2）績效導(dǎo)向。跟蹤審計是一種有效容納績效審計內(nèi)容的審計模式，是績效審計的一種實現(xiàn)方式。跟蹤審計的項目計劃、審計方案、實施及成果處理都具有績效審計的特征，可以說跟蹤審計全面體現(xiàn)了效益性目標(biāo)。（3）質(zhì)量中心。審計質(zhì)量是審計項目的生命和審計目標(biāo)得以實現(xiàn)的保障，對于跟蹤審計尤為如此。由于目前跟蹤審計尚不成熟與完善，且一般審計時間跨度都較大，審計的廣度與深度也得到了拓展，所以審計質(zhì)量不僅關(guān)乎跟蹤審計效果和目標(biāo)的實現(xiàn)，也從根本上事關(guān)跟蹤審計自身的合法性與合理性。(4)持續(xù)性改進(jìn)。跟蹤審計在審計報告出具方面與常規(guī)審計有著顯著的不同，常規(guī)審計通常是整個審計項目結(jié)束后僅出具一份終結(jié)報告，而跟蹤審計由于其自身的特點，其在審計過程中要根據(jù)被審計對象在不同階段的發(fā)展情況，及時針對發(fā)現(xiàn)的問題出具階段性的分期報告，并通過這種方式推動被審計事項得到不斷的改進(jìn)與提升，這也正是跟蹤審計“持續(xù)性改進(jìn)”理念的體現(xiàn)。（5）全方位全過程控制。跟蹤審計實現(xiàn)了對被審計對象全過程全方位的監(jiān)督。其從單一的事后審計向與事前、事中相結(jié)合審計轉(zhuǎn)變，在單一階段內(nèi)改變傳統(tǒng)審計模式的同時, 也拓寬了審計領(lǐng)域, 將審計延伸到被審計事項全壽命過程的其他階段，著眼于決策、管理、經(jīng)濟財務(wù)、技術(shù)等不同方面, 充分體現(xiàn)了全面全過程的特點。（6）實施程序。TQM的實行遵循一定的工作程序，目前比較典型的程序策略是“PDCA循環(huán)”，即由計劃（plan）、實施(do)、檢查（check）、處理（action）四個步驟構(gòu)成質(zhì)量管理工作的完整周期，通過這四個步驟的循環(huán)對管理過程中的成功經(jīng)驗加以認(rèn)可，并形成工作標(biāo)準(zhǔn)，之后在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)過程中進(jìn)行評估分析，總結(jié)新問題再制定新工作標(biāo)準(zhǔn)，管理工作每通過一次“PDCA循環(huán)”就提高一步。而在跟蹤審計模式下，審計程序是按照“審計計劃、審計實施、分期報告、迅速反饋與糾正”的原則進(jìn)行的，即針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時提出意見和建議，出具書面的分期報告，促進(jìn)問題的及時糾正，通過此程序在審計過程中的循環(huán)實施，以推進(jìn)被審計事項得以持續(xù)性的改進(jìn)。由此可以看出兩者在實施程序上具有一致性，且對跟蹤審計的任一環(huán)節(jié)都可以實施“PDCA循環(huán)”進(jìn)行管理，這樣我們可以在跟蹤審計執(zhí)行的各個階段找到對應(yīng)的全面質(zhì)量管理進(jìn)行分析、研究并提出管理對策。

　　由此可以看出，全面質(zhì)量管理與跟蹤審計在追求目標(biāo)、理念等許多方面有著共同之處，可以說TQM在跟蹤審計中的有著良好的應(yīng)用基礎(chǔ)。

　　二、全面質(zhì)量管理在跟蹤審計中應(yīng)用的可行性

　?。ㄒ唬㏕QM的應(yīng)用有利于降低跟蹤審計成本

　　跟蹤審計同常規(guī)審計方式相比,其審計對象增加了,審計范圍擴大了,審計內(nèi)容豐富了,審計環(huán)境復(fù)雜了，跟蹤審計的這種廣泛性、全面性、過程性的特點決定了其審計成本相對于常規(guī)審計要高。如何在成本與效益之間進(jìn)行取舍,是這種審計模式能否廣泛開展的最大制約因素。而TQM就是以“績效”為導(dǎo)向，追求在最經(jīng)濟的水平上，并充分滿足顧客要求的條件下，以提高服務(wù)質(zhì)量的一種管理模式。TQM在跟蹤審計中的應(yīng)用將有利于消除審計資源的的浪費，實現(xiàn)成本效益的最大化，最終保證充分履行跟蹤審計職能的前提下，提高跟蹤審計成本的效率，進(jìn)而擴大跟蹤審計的適用范圍。

　　（二）TQM的應(yīng)用可以有效地控制跟蹤審計風(fēng)險

　　跟蹤審計對審計人員的綜合素質(zhì)有著較高的要求，但在審計實踐中卻普遍存在著審計人員風(fēng)險意識不強，專業(yè)知識不能勝任的現(xiàn)象，并且目前跟蹤審計項目往往都授權(quán)委托給社會審計機構(gòu)，而社會審計機構(gòu)的盈利性特征以及審計機關(guān)對其監(jiān)督的缺位，都在無形中加大了跟蹤審計的風(fēng)險。同時國家審計機關(guān)至今未出臺有關(guān)跟蹤審計的相關(guān)規(guī)范,也是導(dǎo)致跟蹤審計高風(fēng)險的重要原因。然而精確的度量是TQM的一個重要特征，TQM采用統(tǒng)計度量組織作業(yè)中的每一個關(guān)鍵變量，然后與標(biāo)準(zhǔn)和基準(zhǔn)進(jìn)行比較以發(fā)現(xiàn)問題，追蹤問題的根源，消除問題的原因，因而針對跟蹤審計所設(shè)計的TQM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系會對審計人員和社會審計機構(gòu)進(jìn)行有效的衡量與控制，從而大大地降低跟蹤審計風(fēng)險。

　?。ㄈ㏕QM是提高跟蹤審計效率，保證跟蹤審計效果的有效途徑。

　　TQM是一種全員參與的管理，要求組織成員積極參與到質(zhì)量管理活動中，因為組織成員是質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的最終執(zhí)行者。TQM在跟蹤審計中的應(yīng)用強調(diào)審計人員的參與并賦予他們相應(yīng)的權(quán)力,這樣能充分激勵審計人員實現(xiàn)自我引導(dǎo),促使目標(biāo)達(dá)成。從某種程度上說,采納全面質(zhì)量管理會從一種類似霍桑效應(yīng)中受益,因為管理部門對審計人員關(guān)注程度的提高會使他們做出反應(yīng)來改進(jìn)自己的工作。同時,允許審計人員參與到工作過程設(shè)計及全程管理中來,能夠進(jìn)一步激發(fā)審計人員的主動性、積極性和創(chuàng)造性,進(jìn)而提高審計人員的工作效率，保證審計目標(biāo)的有效實現(xiàn)。

　　三、全面質(zhì)量管理（TQM）在跟蹤審計中的應(yīng)用構(gòu)想

　?。ㄒ唬㏕QM在跟蹤審計中運作模式的構(gòu)建

　　1．成立專職的跟蹤審計TQM管理小組

　　為了保障TQM在跟蹤審計中的有效運行,首先應(yīng)成立專職的TQM管理小組，其成員可以由審計機關(guān)各個部門中的業(yè)務(wù)骨干組成，必要時也要借助社會資源，面向社會招聘跟蹤審計項目所需求的各方面的專業(yè)技術(shù)人才來組建專家?guī)欤员阈枰獣r從中抽調(diào)來充實TQM管理小組。TQM管理小組的主要職責(zé)是制定TQM管理目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)體系,制定有關(guān)管理文件,督促檢查和總結(jié)管理工作,進(jìn)行考核獎懲,對反饋的信息進(jìn)行分析等。TQM管理小組要對跟蹤審計過程中的不同階段進(jìn)行質(zhì)量控制，并采取多種方式開展審計質(zhì)量抽查, 可以針對某階段內(nèi)比較突出的問題進(jìn)行重點檢查, 并提出規(guī)范化的合理建議，以保證TQM在跟蹤審計項目中的有效運轉(zhuǎn)，從而提高整個跟蹤審計項目的水平。

　　2．建立適當(dāng)?shù)母檶徲婽QM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系

　　TQM在跟蹤審計中應(yīng)用的關(guān)鍵是要構(gòu)建適當(dāng)?shù)腡QM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。跟蹤審計的TQM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要體現(xiàn)在：（1）績效標(biāo)準(zhǔn)。強調(diào)跟蹤審計項目實施的效率性和效果性，這也是首要標(biāo)準(zhǔn)。（2）信任度標(biāo)準(zhǔn)。主要考察跟蹤審計的實施能否滿足被服務(wù)對象的需求。（3）能力標(biāo)準(zhǔn)。即執(zhí)行跟蹤審計的審計機構(gòu)和人員必須具備提供專業(yè)化審計服務(wù)的技能和實力。同時TQM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系的建立還應(yīng)遵循五項原則：一是分類原則, 即按跟蹤審計行為的類別和過程環(huán)節(jié)分別制定檢驗標(biāo)準(zhǔn)；二是關(guān)鍵性原則, 即以那些與TQM目標(biāo)的實現(xiàn)有密切聯(lián)系的審計要素為對象來制定檢驗標(biāo)準(zhǔn)；三是系統(tǒng)性原則, 即檢驗標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)形成一個完整的體系, 各項標(biāo)準(zhǔn)之間要緊密聯(lián)系，協(xié)調(diào)一致；四是量化原則, 即強調(diào)使用數(shù)量指標(biāo), 將審計工作盡量量化；五是動態(tài)性原則, 即檢驗標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著跟蹤審計工作在不同階段中目的、任務(wù)、內(nèi)容等方面的變化,進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整、更新。

　　3．執(zhí)行嚴(yán)格的跟蹤審計TQM責(zé)任制度

　　為了保障TQM目標(biāo)的有效實現(xiàn)，必須執(zhí)行嚴(yán)格的TQM責(zé)任制度。首先, 要正確設(shè)置跟蹤審計工作的各個環(huán)節(jié)、各個崗位的責(zé)任目標(biāo), 既按TQM計劃規(guī)定的目標(biāo)將責(zé)任落實到跟蹤審計項目的設(shè)計規(guī)劃、實施、報告和反饋糾正等基本環(huán)節(jié)和各個具體崗位上。其次，要實行分級責(zé)任制度。即審計責(zé)任在審計機關(guān)負(fù)責(zé)人、審計項目主審、TQM管理小組成員及具體業(yè)務(wù)審計人員之間要有明確的層級劃分和歸屬，每一層級對自己范圍內(nèi)的審計責(zé)任予以擔(dān)保。這樣, 各級責(zé)任劃分明確, 審計人員各負(fù)其責(zé),各盡其職，同時也便于對審計人員加以考核，進(jìn)而有利于對整個跟蹤審計項目的檢查和控制。

　　4．建立有效的跟蹤審計TQM信息反饋系統(tǒng)

　　TQM十分重視來自組織基層的信息反饋，因為由實際落實工作的執(zhí)行人員反饋的信息往往是第一手的工作資料，是工作質(zhì)量好壞的“傳感器”，建立高效靈敏的信息反饋系統(tǒng)對在跟蹤審計中開展TQM工作尤為重要。從跟蹤審計信息流的來源來看,TQM信息反饋系統(tǒng)應(yīng)包括兩個方面：一是跟蹤審計項目自身的信息反饋系統(tǒng), 即審計項目內(nèi)部在作業(yè)中的信息傳遞和流通渠道，其要求在跟蹤審計項目內(nèi)部建立暢通和迅速的信息交流與反饋機制，以便于對審計過程中產(chǎn)生的問題予以及時的關(guān)注與解決。第二是審計用戶的信息反饋系統(tǒng), 如建立同跟蹤審計用戶的定期交流機制，建立這種系統(tǒng), 不僅能收集大量對提高審計質(zhì)量有益的意見和建議, 促進(jìn)審計機關(guān)完善跟蹤審計項目, 而且能融洽審計機關(guān)與有關(guān)方面的關(guān)系, 改善審計環(huán)境，更好的搞好跟蹤審計服務(wù)。

　　5．營造良好的跟蹤審計TQM組織文化氛圍

　　組織文化是一種為所有組織成員共同遵守的信念和價值觀，是一種集體意識，其對組織變革的能力有著潛移默化和不可忽視的影響， 它不僅可以加強組織成員對組織目標(biāo)的認(rèn)同感以及增強組織的凝聚力，還可以消除和抵制組織變革中的阻力。在跟蹤審計中開展TQM工作的過程中，要通過多渠道的宣傳教育，在審計隊伍中形成以“服務(wù)意識”、“績效意識”、“風(fēng)險責(zé)任意識” 為核心的TQM組織文化，為TQM在跟蹤審計中的全面實施創(chuàng)造一個有利的具有支持性的組織氛圍與環(huán)境。

　?。ǘ㏕QM在跟蹤審計各階段中的重點應(yīng)用策略

　　在跟蹤審計中開展TQM工作，我們遵循的是“PDCA 循環(huán)”的工作程序，即按照“計劃(P)—執(zhí)行(D)—檢查(C)—處理(A)”四個階段的順序不斷循環(huán)的工作方法。計劃階段主要是總結(jié)以前工作狀況, 找出質(zhì)量方面存在的問題及原因, 制定出改進(jìn)計劃。執(zhí)行階段, 就是組織實施改進(jìn)計劃。檢查階段, 即把實施結(jié)果與預(yù)定目標(biāo)對比, 檢查執(zhí)行階段存在問題。處理階段,指總結(jié)經(jīng)驗, 把行之有效的方法措施標(biāo)準(zhǔn)化, 以鞏固成績, 把沒有解決的遺留問題輸入到下一個質(zhì)量管理循環(huán)中去。“PDCA 循環(huán)”的應(yīng)用意味著在跟蹤審計的“審計計劃”、“審計實施”、“分期報告”、“反饋與糾正”的任何階段都存在著PDCA 循環(huán)，而且其四個階段循環(huán)往復(fù),周而復(fù)始, 螺旋式上升, 以此推動整個跟蹤審計質(zhì)量的不斷提高。但TQM在跟蹤審計各階段的應(yīng)用有著不同的側(cè)重點：

　　1．審計計劃階段

　　審計機關(guān)承接跟蹤審計項目之初，必然要對項目進(jìn)行審前調(diào)查，制定審計方案，并為審計項目配備合適的審計人員。對于時間跨度長、變動性大的跟蹤審計項目來說，審計方案的制定不僅是這一階段的關(guān)鍵任務(wù)，同時審計方案質(zhì)量的高低對整個跟蹤審計項目的成敗也起著至關(guān)重要的作用。同時跟蹤審計項目的開展不僅需要專業(yè)型人才，更需要高素質(zhì)復(fù)合型人才，對審計人員有著更高的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與要求。因而用TQM對審計方案的質(zhì)量進(jìn)行評估與改進(jìn)，對審計人員進(jìn)行衡量與合理配置，是TQM在此階段的主要任務(wù)。

　　2．審計實施階段

　　實施階段是整個跟蹤審計過程中的重要一環(huán)，而審計風(fēng)險的控制，審計效率的提高，審計成本的管理對保障實施階段的審計質(zhì)量和實現(xiàn)審計目標(biāo)有著重要的影響。由于跟蹤審計自身的特點及目前發(fā)展的不盡成熟與完善，其普遍具有審計風(fēng)險較高，審計成本難控制，審計效率偏低的特征，這嚴(yán)重影響了跟蹤審計優(yōu)勢的充分發(fā)揮，制約了跟蹤審計模式在我國的發(fā)展。TQM在審計實施階段的應(yīng)用，應(yīng)對審計風(fēng)險，審計效率和審計成本這三要素的管理加以重點關(guān)注。

　　3．分期報告與反饋糾正階段

　　跟蹤審計對于審計過程發(fā)現(xiàn)的問題要及時以分期報告的形式反映出來，提出改進(jìn)的意見與建議，并通過與審計用戶的溝通與反饋，提出相關(guān)的對策措施并加以實施，以此對被審計事項進(jìn)行改進(jìn)，從而達(dá)成跟蹤審計的目標(biāo)。在這一階段中，審計問題提出的正確性與恰當(dāng)性，分期報告的質(zhì)量水平以及改進(jìn)措施的可行性與有效性關(guān)系到整個跟蹤審計成果的最終實現(xiàn)。因此TQM在跟蹤審計的分期報告與反饋糾正階段，應(yīng)將重點放在對分期審計報告質(zhì)量及相關(guān)改進(jìn)措施實施過程的管理與控制上。

　　四、全面質(zhì)量管理（TQM）在跟蹤審計中應(yīng)用的局限性

　?。ㄒ唬㏕QM應(yīng)用相關(guān)理論及法律制度的缺失

　　目前TQM在我國公共管理領(lǐng)域的應(yīng)用尚缺乏系統(tǒng)的理論體系對其進(jìn)行指導(dǎo)，并且缺乏相應(yīng)的制度和法律保障，對在應(yīng)用中具體問題的處理還沒有形成清晰的認(rèn)識，科學(xué)的TQM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系的建立存在著一定的難度，評估結(jié)果很難做到客觀、公正，甚至完全流于形式?？梢哉fTQM在我國公共管理領(lǐng)域的應(yīng)用多處于自發(fā)狀態(tài)，實踐中普遍具有盲目性特征，在有些地方，TQM工作實際上演變成了一種“形象工程”。

　　（二）TQM應(yīng)用的成本效益博弈

　　TQM在跟蹤審計中的實施要求組建優(yōu)質(zhì)的TQM管理小組，并要針對跟蹤審計環(huán)境的變化和不同階段開展質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)置等一系列工作，這對審計機關(guān)是一個挑戰(zhàn)，同時也增加了人力、時間等一系列審計資源的投入，無形中加大了跟蹤審計的成本，從而產(chǎn)生了TQM應(yīng)用成本與效益的博弈問題。在跟蹤審計中實行TQM的目標(biāo)之一就是要降低審計成本，而TQM本身所帶來的成本效益博弈問題卻導(dǎo)致了審計機關(guān)在是否開展TQM 工作這一問題上難以取舍。

　　（三）TQM的實施效果受制于審計人員的職業(yè)判斷能力

　　由于跟蹤審計的周期長、控制環(huán)節(jié)多、審計環(huán)境復(fù)雜，在跟蹤審計中開展TQM工作需要審計人員，尤其是TQM管理小組的成員具有較高的職業(yè)判斷能力。審計人員職業(yè)判斷能力的高低會直接影響TQM信息反饋的質(zhì)量以及TQM質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計與實行等工作，最終影響TQM整個管理體系的運行效果。但我國目前跟蹤審計項目從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)參差不齊，同時審計人員對TQM相關(guān)知識的匱乏，將導(dǎo)致審計人員的職業(yè)判斷能力不能滿足在跟蹤審計中開展TQM工作的標(biāo)準(zhǔn)要求，從而影響TQM實施目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　綜上所述，TQM對跟蹤審計項目具有獨特的適用性，但同時由于TQM存在著固有的局限性，并不能解決跟蹤審計所面臨的所有問題，我們必須對此審慎而理性地加以利用，才能最大限度地實現(xiàn)其在跟蹤審計中的運用效果。勿庸置疑的是TQM在跟蹤審計中的應(yīng)用是提高跟蹤審計績效和服務(wù)質(zhì)量的有效途徑和工具，對其加以科學(xué)合理的運用必將對跟蹤審計的管理與建設(shè)發(fā)揮重大作用。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1] [美]史蒂文?科恩、羅納德?布蘭德，2002，“政府全面質(zhì)量管理：實踐指南”，中國人民大學(xué)出版社

　　[2] 陳振明，2004，“公共管理（MPA）專題15講”，中國人民大學(xué)出版社

　　[3] [美]費根堡姆，1991，“全面質(zhì)量管理”，機械工業(yè)出版社

　　[4] 黨秀云，2003，“公共部門的全面質(zhì)量管理”，《中國行政管理》第8期

　　[5] 林燕玲，2005，“公共部門全面質(zhì)量管理的應(yīng)用策略”，《福建經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報》第3期

　　[6] 楊林巖，詹聯(lián)科，2006，“全面質(zhì)量管理理論在我國公共部門的運用分析”，《 科學(xué)學(xué)與科學(xué)技術(shù)管理》第6期

　　[7] 孫娟、崔蒿，2005，“全面質(zhì)量管理在警察組織中的實施策略探析”，《中國行政管理》第6期

　　[8] 王朝暉、何鍵楣，2003，公共部門的TQM：地方稅務(wù)部門引入ISO9000質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)，《中山大學(xué)學(xué)報論叢》第4期

　　[9] 時 現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒，2006 ，“建設(shè)項目跟蹤審計路徑選擇”，《審計與經(jīng)濟研究》第3 期

　　[10]王宏輝，2007，“跟蹤審計的優(yōu)越性及其有待解決的問題”，《集體經(jīng)濟》第8期

　　[11]李向前，2007，“建設(shè)項目跟蹤審計方法及應(yīng)處理好的關(guān)系”，《工業(yè)審計與會計》第6期

　　[12] 孔凡勤，2008，“跟蹤審計專業(yè)判斷影響因素分析”，《財會通訊》第12期

　　[13] 黃昕，2006，“政府建設(shè)項目開展全過程跟蹤審計存在的問題及對策”，《經(jīng)濟論壇》第23期（江蘇省徐州市審計局）