【摘要】決策問(wèn)題首先是一個(gè)判斷問(wèn)題。在做決策之前，決策者必須對(duì)決策所涉及的各種影響因素加以考慮并做出判斷，判斷的質(zhì)量將直接影響到?jīng)Q策的質(zhì)量。

　　一、審計(jì)決策過(guò)程

　?。ㄒ唬┱_描述決策問(wèn)題

　　審計(jì)人員在完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的過(guò)程中，可能碰到一系列的決策問(wèn)題，在采取每一個(gè)行動(dòng)之前，決策者都必須清楚地了解自己所面對(duì)的是一個(gè)什么樣的問(wèn)題，要做什么決策，對(duì)每一個(gè)決策問(wèn)題都要有一個(gè)準(zhǔn)確的表述。

　?。ǘ┰u(píng)估可供選擇的行動(dòng)方案標(biāo)準(zhǔn)

　　對(duì)每一個(gè)審計(jì)決策問(wèn)題，審計(jì)人員都可能面臨多種選擇，必須有一定的依據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)各種選擇的合理性，這就是評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員必須找出這種標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ?quán)衡已確立的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)先順序

　　對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，各種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要程度是不一樣的。在某種情況下，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平可能比提高收集審計(jì)證據(jù)的速度更重要，也就是說(shuō)，在決定是否需要收集額外的審計(jì)證據(jù)時(shí)，主要應(yīng)考慮更多的是證據(jù)是否有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是把審計(jì)外勤工作的截止日作為主要的決定因素。

　?。ㄋ模┛晒┻x擇的行動(dòng)方案

　　有些審計(jì)決策，可供審計(jì)人員選擇的處理方法是非常明顯的；有些審計(jì)決策，如收集哪些審計(jì)證據(jù)、收集多少審計(jì)證據(jù)的決策，則要根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和被審計(jì)單位的具體情況來(lái)確定。

　　（五）各種不同的方案

　　可供選擇的方案一經(jīng)確定，審計(jì)人員必須依據(jù)所確立的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各種方案進(jìn)行分析和比較，做出最終的選擇。

　?。┳罴逊桨?

　　在對(duì)全部可供選擇的方案進(jìn)行分析比較后，就要從中選出最佳的方案。還以審計(jì)意見(jiàn)決策為例，由于審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的證據(jù)，也沒(méi)有持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的憂慮，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的正確性有合理的把握，因此可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　二、審計(jì)專業(yè)判斷

　　審計(jì)的專業(yè)判斷是指審計(jì)人員在做決策的過(guò)程中，依照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)影響審計(jì)決策的各項(xiàng)因素進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，對(duì)不確定的事實(shí)做出判斷的過(guò)程。在判斷的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員要從多項(xiàng)可選用的方案中找出最佳的，這就是決策。判斷和決策是相隨相伴的，可以說(shuō)在審計(jì)決策的每一個(gè)步驟中都離不開(kāi)專業(yè)判斷。

　　（一）審計(jì)專業(yè)判斷的過(guò)程和內(nèi)容

　　審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告前，必須對(duì)有關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的遵循和會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)作出專業(yè)判斷。因此，審計(jì)人員專業(yè)判斷的內(nèi)容可以分為有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)判斷和有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的專業(yè)判斷。

　　1．有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)判斷

　　包括：（1）決定審計(jì)重要性水平。確定審計(jì)重要性水平是審計(jì)專業(yè)判斷所涉及的一個(gè)重要領(lǐng)域。影響重要性水平的因素很多，對(duì)重要性判斷離不開(kāi)特定的環(huán)境，重要性會(huì)因時(shí)間和空間的不同而改變；不同的企業(yè)重要性水平不同，同一企業(yè)在不同時(shí)期的重要性水平也不同。（2）確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于客觀存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素進(jìn)行全面的評(píng)估，確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。（3）搜集審計(jì)證據(jù)與評(píng)價(jià)。審計(jì)活動(dòng)圍繞著獲取什么證據(jù)，如何獲取證據(jù)，如何評(píng)價(jià)證據(jù)等內(nèi)容，這些都要運(yùn)用審計(jì)專業(yè)判斷。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)與量的判斷受到重要性、固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)證據(jù)的證明力等因素的影響。（4）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用。審計(jì)人員出具審計(jì)報(bào)告前，須運(yùn)用專業(yè)判斷，評(píng)估被審單位會(huì)計(jì)原則應(yīng)用的恰當(dāng)性。（5）評(píng)估重大估計(jì)。在被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中，存在著一些管理當(dāng)局所作出的“重大估計(jì)”，這就意味著會(huì)計(jì)報(bào)表本身也并不是完全依據(jù)事實(shí)來(lái)編制的，為此，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則都要求審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告前，評(píng)估管理當(dāng)局所作出的重大估計(jì)。

　　2．有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的專業(yè)判斷

　　包括：（1）對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷。審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素意識(shí)的缺乏經(jīng)常是引起審計(jì)失敗的原因。如果審計(jì)人員能夠了解重要的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并能引起職業(yè)懷疑，然后利用專業(yè)判斷綜合而不是孤立地考慮這些風(fēng)險(xiǎn)因素，就能夠減少未能查出舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。（2）確定是否符合合法性。確定會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法，是指審計(jì)人員應(yīng)用專業(yè)判斷判明被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制及其財(cái)務(wù)處理是否遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)法規(guī)的規(guī)定。（3）確定是否符合公允性。企業(yè)對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表后，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人十分關(guān)注這些報(bào)表是否做了公允的反映，有無(wú)夸大業(yè)績(jī)和資產(chǎn)，隱瞞虧損和債務(wù)等財(cái)務(wù)情況，審計(jì)人員的意見(jiàn)應(yīng)合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度。（4）確定是否符合一貫性。這實(shí)質(zhì)上是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表可靠程度的另一方面，即會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息是否具有可比性的問(wèn)題。企業(yè)如果在所審計(jì)的會(huì)計(jì)核算期內(nèi)沒(méi)有遵循上述原則，審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)意見(jiàn)中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的關(guān)注。

　?。ǘ┯绊憣徲?jì)決策的主觀因素

　　審計(jì)人員判斷失誤是一種非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，要認(rèn)識(shí)和避免這種風(fēng)險(xiǎn)，首先要認(rèn)識(shí)到審計(jì)其實(shí)就是一個(gè)不斷作出決策的過(guò)程，決策正確與否，取決于專業(yè)判斷的水平，錯(cuò)誤的判斷可能引起錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，要想提高審計(jì)的效率和效果，就必須充分了解發(fā)生錯(cuò)誤判斷的原因，然后再有針對(duì)性地加以避免。由于認(rèn)識(shí)的局限性，審計(jì)人員在做決策時(shí)，往往會(huì)自覺(jué)不自覺(jué)地陷入種種思維定式，甚至偏離最佳的審計(jì)決策?，F(xiàn)對(duì)這三種思維定式進(jìn)行分析說(shuō)明。

　　1.受歷史經(jīng)驗(yàn)的暗示

　　往事與現(xiàn)實(shí)問(wèn)題在表面上的相似之處，往往會(huì)影響到目前的決定。審計(jì)人員常常使用那些屢試不爽的審計(jì)程序，就是這種經(jīng)驗(yàn)暗示效應(yīng)的表現(xiàn)。經(jīng)驗(yàn)暗示可能使審計(jì)人員在判斷過(guò)程中產(chǎn)生一種偏見(jiàn)，認(rèn)為過(guò)去成功的方法可以解決眼前的難題，這種偏見(jiàn)使得決策者在所有可能出現(xiàn)的結(jié)果中，總是優(yōu)先想到其中一些結(jié)果而忽視另一些結(jié)果，這一事實(shí)必然影響到審計(jì)人員對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分析和對(duì)不同行動(dòng)方案的考慮。

　　2.推理

　　決策者往往套用舊框框來(lái)評(píng)價(jià)目前的情形，就像類比法按照對(duì)一種情形的了解來(lái)解釋另一種情況一樣。這種思考形式會(huì)使審計(jì)人員在判斷時(shí)帶有潛在的偏見(jiàn)，他們往往會(huì)夸大決策時(shí)所面臨的實(shí)際情況與他們所熟悉情況之間的相似性，忽視每個(gè)決策的獨(dú)特性，當(dāng)兩種情形所存在的差異要求以不同的方法去處理時(shí)，類比推理法就可能導(dǎo)致判斷失誤。例如，審計(jì)人員將同一個(gè)審計(jì)方案應(yīng)用于不同的委托人、對(duì)不同的客戶采用同樣的抽樣規(guī)模，都可能出現(xiàn)判斷和決策失誤。

　　3．預(yù)期引導(dǎo)

　　決策者經(jīng)常對(duì)將要做出的選擇先形成一種預(yù)期，并將此預(yù)期作為判斷的起點(diǎn)，然后再根據(jù)事情的發(fā)展做進(jìn)一步調(diào)整。問(wèn)題是，人們總是傾向于尋找支持他們觀點(diǎn)的證據(jù)，而忽視或回避那些提供相反證據(jù)的信息。決策的起點(diǎn)實(shí)在是太重要了，隨后所做的調(diào)整很可能不能充分反映新出現(xiàn)的信息所要求的變化。例如，審計(jì)人員在對(duì)某個(gè)賬戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，打算從上次審計(jì)所使用的樣本量和時(shí)間安排出發(fā)，再視本次審計(jì)的新情況進(jìn)行調(diào)整，這種“新情況”可以是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化，可以是委托人所在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)激烈程度的變化，也可以是委托人產(chǎn)品的變化。審計(jì)人員所進(jìn)行的調(diào)整可以說(shuō)只能是對(duì)這些新情況的一種粗糙的考慮，也就是說(shuō)，存在著調(diào)整不足的風(fēng)險(xiǎn)。

　　此外，審計(jì)人員的判斷和決策過(guò)程還受到其他因素的限制，其中決策者的個(gè)人道德因素，可以直接影響他們的判斷和決策。也就是說(shuō)，審計(jì)人員有時(shí)做出了錯(cuò)誤的決策，不是源于錯(cuò)誤的思維定式，也不是源于職業(yè)技能的缺陷，或者是占有的信息不充分，而是審計(jì)人員的價(jià)值觀或處世原則在發(fā)揮作用，因此道德與決策是密切相關(guān)的。

　　三、如何克服決策中的主觀判斷失誤

　　1．專業(yè)技能

　　從事務(wù)所的角度來(lái)看，首先可以采取的措施就是任用那些受過(guò)良好的專業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)的專業(yè)人員。毫無(wú)疑問(wèn)，審計(jì)人員對(duì)決策過(guò)程和決策環(huán)境越熟悉，做出正確決策的可能性就越大。決策者的專業(yè)技能越高，就越可能正確地評(píng)估各種備選方案，并做出合理的選擇。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)理人員的技能應(yīng)高于高級(jí)審計(jì)人員，高級(jí)審計(jì)人員要強(qiáng)于一般審計(jì)人員。但是，特定的情況可能打破人們的常規(guī)認(rèn)識(shí)，某個(gè)低級(jí)別的審計(jì)人員所具有的某種特性，可能會(huì)使其表現(xiàn)出較高水平的技能。比如說(shuō)，一個(gè)最近才完成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試而走上審計(jì)工作崗位的新人，對(duì)新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解可能會(huì)超過(guò)其他資深的審計(jì)人員。

　　2．審計(jì)人員要克服偏見(jiàn)意識(shí)

　　讓決策者了解判斷中經(jīng)常發(fā)生的偏見(jiàn)對(duì)決策質(zhì)量的潛在影響是克服偏見(jiàn)的有效方法。事務(wù)所可以采取適當(dāng)?shù)男问?，?duì)審計(jì)人員進(jìn)行決策與判斷方面的培訓(xùn)，使其對(duì)判斷中可能產(chǎn)生的偏見(jiàn)有更清醒的認(rèn)識(shí)，由此在做判斷和決策的過(guò)程中保持警覺(jué)的狀態(tài)，自覺(jué)克服判斷偏見(jiàn)，提高決策水平。

　　3．逆向預(yù)期

　　不論面對(duì)什么問(wèn)題，人們總是傾向于先在自己的頭腦中形成一種認(rèn)識(shí)，這種認(rèn)識(shí)在后來(lái)處理問(wèn)題的過(guò)程中會(huì)或多或少地影響其判斷和處理意見(jiàn)的形成。假如決策者對(duì)問(wèn)題的初步認(rèn)識(shí)（原始判斷）是不正確的，那么他后來(lái)的決定也極有可能存在誤差。這種情況同樣適用于審計(jì)決策。對(duì)這種傾向，審計(jì)人員可以通過(guò)改變處理決策問(wèn)題的角度或逆向思維的方式來(lái)避免發(fā)生判斷錯(cuò)誤。例如，當(dāng)審計(jì)人員頭腦中已經(jīng)形成了一種觀點(diǎn)，即“被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是公允的”，就會(huì)不自覺(jué)地偏向于尋找支持這一觀點(diǎn)的證據(jù)，如果審計(jì)人員將他的預(yù)想改變方向，變成“這個(gè)賬戶可能存在錯(cuò)報(bào)”，那么，這種試圖證實(shí)原始判斷的偏見(jiàn)就會(huì)引導(dǎo)審計(jì)人員尋找證明財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，這樣做客觀上降低了檢查風(fēng)險(xiǎn)，提高了總體決策的質(zhì)量。

　　4．發(fā)揮集體優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)個(gè)體決策的片面性

　　個(gè)人的認(rèn)識(shí)能力是有限的，因此，每個(gè)審計(jì)人員在做決定時(shí)，都應(yīng)該征詢并認(rèn)真考慮審計(jì)組里其他成員的意見(jiàn)，這樣就等于集體將個(gè)別審計(jì)人員的決定重新復(fù)核了一遍，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，開(kāi)闊思路，克服個(gè)人偏見(jiàn)。

　　5．在做出判斷和決策之前要進(jìn)行論證

　　相關(guān)的研究表明，當(dāng)人們被要求對(duì)自己的意見(jiàn)或決定加以論證時(shí)，他們對(duì)判斷的錯(cuò)誤會(huì)更加警覺(jué)，工作態(tài)度會(huì)更加認(rèn)真，因而可以在很大程度上避免判斷失誤的發(fā)生。在審計(jì)決策的過(guò)程中，這種論證應(yīng)當(dāng)采取書面形式，在審計(jì)工作底稿中有所反映，這也是審計(jì)過(guò)程的一個(gè)特點(diǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)有明確的規(guī)定，要求審計(jì)人員將判斷的過(guò)程記錄于工作底稿中，以強(qiáng)化其責(zé)任感，達(dá)到減少判斷失誤的目的。

　　6．改善決策手段

　　審計(jì)人員可以開(kāi)發(fā)和使用決策輔助工具以幫助和引導(dǎo)審計(jì)人員完成決策過(guò)程，從而避免判斷失誤。例如，使用內(nèi)部控制調(diào)查表可以使審計(jì)人員不遺漏所有的相關(guān)問(wèn)題；制定披露清單有助于審計(jì)人員查清全部應(yīng)披露的項(xiàng)目；正確地利用重要性和樣本量的計(jì)算公式有助于審計(jì)人員確定決策中將使用的數(shù)據(jù)以及得出結(jié)論的正確方法。