近年，隨著審計失敗事件頻頻發(fā)生，人們不得不重新對獨立審計質(zhì)量問題進(jìn)行反思。但問題的緣由除審計人員本身的獨立性存在問題外，另外一個重要因素則是審計人員缺乏必要的行業(yè)知識，對客戶公司中存在的異常情況缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。通過對近年來中國證券市場上審計失敗案例的考察，不難發(fā)現(xiàn)這些公司都具有行業(yè)特殊性。行業(yè)特殊性在給公司利潤操縱提供便利的同時，卻給審計人員帶來了巨大的審計風(fēng)險，并最終導(dǎo)致了審計失敗。對于審計人員而言，發(fā)展行業(yè)專長對提高審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險至關(guān)重要。行業(yè)專門化是指會計師事務(wù)所在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務(wù)中培育了特殊專長，在這些行業(yè)的審計市場上占據(jù)了較大的份額，是會計師事務(wù)所基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭策略。由于可以同時為事務(wù)所提供差異化的能力和規(guī)模競爭優(yōu)勢，行業(yè)專門化已成為國際性會計師事務(wù)所的一種主要競爭戰(zhàn)略。如1993年，畢馬威率先將公司的業(yè)務(wù)重組為五大部門：金融服務(wù)，保健和生命科學(xué)，制造、零售和分銷，信息、通訊和娛樂。至1998年，國際上幾大知名會計公司也都在其各自網(wǎng)站上披露了其聚焦發(fā)展的行業(yè)。由于將更多的人力、物力、財力和技術(shù)投資于其所專注的行業(yè)，行業(yè)專門化能更好地評估客戶會計估計和財務(wù)呈報的合理性，導(dǎo)致審計服務(wù)的差別化。審計行業(yè)專門化作為一種差異化戰(zhàn)略對事務(wù)所擴(kuò)大行業(yè)市場份額和總體市場份額、實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、取得與規(guī)模無關(guān)的成本優(yōu)勢、獲得較高審計費用溢價收入、培育客戶對事務(wù)所品牌的忠誠、抬高審計服務(wù)業(yè)進(jìn)入門檻以及降低事務(wù)所的人才流動性等方面都極具意義，有助于事務(wù)所全面提升其競爭實力和塑造核心競爭優(yōu)勢。另外，專門化所帶來的高質(zhì)量審計，可以減少發(fā)生審計失敗的可能性，進(jìn)而減少因?qū)徲嬙V訟所帶來的審計后續(xù)成本，提高審計效率與效果。

　　一、行業(yè)專門化下會計師事務(wù)所競爭優(yōu)勢

　　(一)規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢

　　有研究表明，以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，審計師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴(kuò)大，行業(yè)審計可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，同時在同一行業(yè)審計次數(shù)的逐步增加和審計經(jīng)濟(jì)的逐步積累，審計業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。

　　(二)產(chǎn)品差異化

　　審計行業(yè)專門化使得審計服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計市場從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務(wù)所行業(yè)專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務(wù)所，通過對其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計師事務(wù)所的需要，也擴(kuò)大了自身的客戶群。

　　(三)專用性人力資本

　　人力資源是會計師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本(如行業(yè)審計專家)更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時還要持續(xù)投入資源對審計人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會計知識、審計知識的培訓(xùn)。與此同時，專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗。專門化審計人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時才獲得的經(jīng)驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業(yè)打交道的時間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。

　　二、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況

　　(一)市場占有情況

　　按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計師進(jìn)行識別，共分21個行業(yè)(金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分)。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25％以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個行業(yè)中排名第一的會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率達(dá)到20％以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計該行業(yè)的會計師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43％。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19％。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計的會計師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52％左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低?？蛻糍Y源在特定行業(yè)審計市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計從業(yè)經(jīng)驗不高，行業(yè)審計專長難以培育，因而會計師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。

　　(二)審計服務(wù)跨越行業(yè)情況

　　上述分析主要針對特定行業(yè)中會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率進(jìn)行的，對于特定的會計師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會計師事務(wù)所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個值得關(guān)注的問題。

　　筆者從會計師事務(wù)所審計服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務(wù)所越難積累行業(yè)審計專長并形成審計品牌，而事務(wù)所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業(yè)達(dá)19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計的會計師事務(wù)所跨越的審計行業(yè)也從9個至16個不等，這從另一個側(cè)面說明我國注冊會計師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計師事務(wù)所的高度重視。會計師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗。因此，會計師事務(wù)所不具有行業(yè)審計資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗曲線的缺乏，會計師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)?，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。

　　三、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營策略

　　(一)會計師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并

　　Meikle(德勤前合伙人之一)認(rèn)為，因為客戶正在要求更多的行業(yè)專門知識，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合、兼并是實現(xiàn)我國會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務(wù)所若能實現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強，同時降低審計風(fēng)險。自1998年以來我國已發(fā)布了一系列推動事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強強聯(lián)合或組建集團(tuán)以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國際競爭。為進(jìn)一步提高我國會計師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年發(fā)布的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對會計師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計市場的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月發(fā)布了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，要求各會計師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營的會計師事務(wù)所走上規(guī)?；牡缆?。

　　(二)組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)

　　具有一定規(guī)模的審計師事務(wù)所可以進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當(dāng)前，我國審計師事務(wù)所仍是按業(yè)務(wù)類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產(chǎn)評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務(wù)部門之間相互交叉且錯綜復(fù)雜，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經(jīng)驗難以形成、審計風(fēng)險難以有效控制等。筆者認(rèn)為，要解決上述問題。當(dāng)務(wù)之急就是在具有一定規(guī)模的審計師事務(wù)所實行組織結(jié)構(gòu)再造。事務(wù)所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當(dāng)集中優(yōu)勢資源在某一個或幾個行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務(wù)，擴(kuò)大市場份額，盡量在該行業(yè)審計市場中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業(yè)的品牌聲譽。這種行業(yè)聲譽有利于提高事務(wù)所整體的知名度和美譽度，也有助于事務(wù)所形成并全面提升其競爭優(yōu)勢。目前我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所中注冊會計師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會計師事務(wù)所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務(wù)部門。同時原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會計師事務(wù)所應(yīng)充分利用已有資源、自身優(yōu)勢條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高審計效率，獲取行業(yè)審計優(yōu)勢。

　　(三)行業(yè)專長型高級審計人才的培養(yǎng)

　　審計行業(yè)需要注重培養(yǎng)審計師的行業(yè)專長。審計行業(yè)屬于典型的知識密集型組織，審計工作的專業(yè)性要求極強，因此審計質(zhì)量的高低以及審計師事務(wù)所的市場競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力的強弱取決于注冊審計師的質(zhì)量和穩(wěn)定性。審計師事務(wù)所培養(yǎng)行業(yè)專長型審計人才也是審計質(zhì)量控制的需要和注冊審計師職業(yè)的客觀要求。然而，由于目前我國審計行業(yè)從業(yè)人員待遇普遍不高且風(fēng)險責(zé)任大，難以吸引優(yōu)秀人才。審計行業(yè)需要重視這一現(xiàn)象，加大人才內(nèi)培、外引的力度，給審計師提供較好的物質(zhì)待遇，讓其有更多的機會學(xué)習(xí)，積累行業(yè)專業(yè)知識和經(jīng)驗。同時，審計師事務(wù)所還可以到一些企業(yè)去挖掘從事行業(yè)審計的人才。