摘要：企業(yè)環(huán)境會計核算的對象是企業(yè)的環(huán)境活動及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，它包括企業(yè)所發(fā)生的與環(huán)境活動有關(guān)的所有活動。企業(yè)要進(jìn)行環(huán)境會計核算，必須首先確定環(huán)境會計要素，解決環(huán)境會計要素的確認(rèn)和計量問題。環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個分支，其核算體系的基本結(jié)構(gòu)應(yīng)該和傳統(tǒng)會計是一樣的，本文將對企業(yè)環(huán)境會計要素的確認(rèn)和計量展開討論。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；確認(rèn)；計量

　　會計要素也被稱為財務(wù)報表要素，它是對會計對象的基本分類，是設(shè)定會計報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的依據(jù)。只有對會計要素做出科學(xué)嚴(yán)格的定義，才能為會計的確認(rèn)、計量、記錄和報告奠定堅實的基礎(chǔ)。環(huán)境會計要素是基于會計環(huán)境的存在而又服從于環(huán)境會計目標(biāo)的需要而產(chǎn)生的。影響環(huán)境會計的經(jīng)濟(jì)因素、自然環(huán)境資源因素以及環(huán)境管理的內(nèi)容決定了企業(yè)環(huán)境會計的會計環(huán)境，環(huán)境會計的會計環(huán)境決定了某一會計主體會產(chǎn)生怎樣的環(huán)境事項，而環(huán)境事項的貨幣表現(xiàn)形式?jīng)Q定了環(huán)境會計的核算對象，而對會計核算對象的進(jìn)一步分類，則構(gòu)成了環(huán)境會計核算的基本支撐點——環(huán)境會計要素。

　　一、環(huán)境會計要素的確定

　　關(guān)于環(huán)境會計要素，理論界有不同的觀點，但主要分為以下4類觀點：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。三要素論的主要觀點有：一是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本；二是包括環(huán)境成本、環(huán)境收入和環(huán)境收益；三是包括自然資源的損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益；四是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用和環(huán)境效益；五是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用和環(huán)境損益。四要素論的主要觀點有：一是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出和環(huán)境收益；二是包括資源價值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤；三是包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益。五要素論認(rèn)為環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境損失和環(huán)境收益。六要素論認(rèn)為環(huán)境會計的對象包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤［1］。

　　我們認(rèn)為環(huán)境會計“三要素論”不夠全面，因為企業(yè)的環(huán)境活動會給企業(yè)帶來收益，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也會導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債。“四要素論”的觀點沒有考慮環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益。“六要素論”的主要目的可能是追求環(huán)境會計理論體系的完整性，但其可操作性較差，存在的主要問題是怎樣對環(huán)境收入進(jìn)行確認(rèn)和計量。環(huán)境活動所產(chǎn)生的收入更多的是表現(xiàn)為隱性收入，與企業(yè)一般意義上的收入有明顯的區(qū)別，在確定環(huán)境損益時，可以將其與環(huán)境支出對比，以評價環(huán)境活動對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響，但如果把環(huán)境收入作為一個要素單獨核算，在實務(wù)中很難操作［1］。依據(jù)企業(yè)環(huán)境會計信息使用者的要求，以及會計對象的具體內(nèi)容，我們將環(huán)境會計的要素確定為五要素，即：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費用和環(huán)境收益。這樣可以使環(huán)境會計像傳統(tǒng)會計一樣進(jìn)行復(fù)式記賬。環(huán)境會計的復(fù)式記賬是指利用確定的貨幣形式，對企業(yè)環(huán)境活動所引發(fā)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益等進(jìn)行復(fù)式會計記錄，并使之按照環(huán)境會計復(fù)式記賬的賬戶設(shè)置歸類核算。然而，環(huán)境會計的核算對象與傳統(tǒng)會計核算的一般對象不同，環(huán)境會計的核算對象是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動。企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動有些與企業(yè)的財務(wù)活動有關(guān)，有些與企業(yè)財務(wù)活動無關(guān)。凡是與企業(yè)財務(wù)活動相關(guān)的環(huán)境活動都應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境會計的復(fù)式記賬系統(tǒng)，并保持與現(xiàn)行財務(wù)會計核算體系的兼容；凡是與企業(yè)財務(wù)活動無關(guān)的環(huán)境活動，因無法采取確切的貨幣計量，很難與現(xiàn)行的財務(wù)會計核算系統(tǒng)相互兼容，在現(xiàn)階段，我們應(yīng)視其重要性要求，可以編制環(huán)境報告書進(jìn)行披露［2］。

　　二、環(huán)境會計要素的確認(rèn)

　　所謂會計確認(rèn)是把某個項目作為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用或者其他會計要素加以正式記錄或列入最終財務(wù)報表之中的過程。會計確認(rèn)包括兩個步驟：第一個步驟體現(xiàn)為將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)傳遞的數(shù)據(jù)利用文字表述和金額歸集于賬戶之中；第二個步驟體現(xiàn)為最終在財務(wù)報表中進(jìn)行表述的過程。前者可以認(rèn)為是初次確認(rèn)，而后者則是一種再確認(rèn)。會計確認(rèn)是會計計量、記錄和報告的前提條件，是會計循環(huán)的初始環(huán)節(jié)；會計確認(rèn)的對象是會計對象要素，會計確認(rèn)的歸宿是財務(wù)會計報表。

　　美國FASB在第5輯財務(wù)會計概念公告（SFAC5）《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》中要求，確認(rèn)一個項目和有關(guān)的信息，應(yīng)符合4個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。凡符合4個標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本，以及重要性這兩個前提下予以確認(rèn)。這4個基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：（1）可定義性。項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義。（2）可計量性。項目具有一個相關(guān)的計量屬性，足以充分可靠地予以計量。（3）相關(guān)性。有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用。（4）可靠性。信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這4個基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)漸漸為各國所認(rèn)可和遵循。

　　環(huán)境會計要素的確認(rèn)，它是將涉及環(huán)境事項的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認(rèn)和確定過程。環(huán)境會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有：（1）可定義性。在企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中，凡是能用貨幣、指數(shù)、實物等計量或是可用文字?jǐn)⑹龅男畔⒍紝儆谄髽I(yè)環(huán)境會計確認(rèn)的范圍。在具體工作中，應(yīng)嚴(yán)格按照各個要素的定義和特征以及文字說明中的包含的內(nèi)容，將環(huán)境事項歸集到相應(yīng)的要素。（2）可計量性。環(huán)境事項必須具有可計量性，才能納入會計核算系統(tǒng)。然而環(huán)境會計核算可能會涉及一些非貨幣指標(biāo)，在這種情況下傳統(tǒng)的會計計量方法已不能適應(yīng)環(huán)境會計計量的需要，鑒于環(huán)境會計核算對象的特殊性，必須建立新的計量方法，以提供環(huán)境會計信息。（3）相關(guān)性。相關(guān)性是指所提供的環(huán)境信息對信息使用者決策有用，具體的說來就是要針對信息使用者的具體需要，排除不相關(guān)的數(shù)據(jù)，增加有用的信息。（4）可靠性�？煽啃允侵复_認(rèn)會計要素時必須有真實可信的依據(jù)，其發(fā)生與否和金額都要經(jīng)得起驗證，企業(yè)環(huán)境會計必須如實、完整地反映環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動及其事項［3］。

　　由此可見，環(huán)境會計確認(rèn)的4條基本標(biāo)準(zhǔn)也可以概括為：環(huán)境會計被確認(rèn)的會計要素必須是符合環(huán)境會計要素的定義，可靠地加以計量，同時與信息使用者相關(guān)。環(huán)境會計的確認(rèn)最終是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的環(huán)境事項在財務(wù)報表表內(nèi)列報的內(nèi)容，概括地說環(huán)境會計確認(rèn)是一個過程，可分為兩個階段。第一階段：根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開設(shè)并登記環(huán)境會計要素賬戶；第二個階段：根據(jù)登記的環(huán)境會計要素賬戶編制會計報表并對外披露。

　　三、環(huán)境會計要素的計量

　　國際會計準(zhǔn)則委員會在1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》公告中認(rèn)為：“計量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中記列財務(wù)報表的要素而確定其金額的過程”。葛家澍和吳水澎認(rèn)為：“計量，是指財務(wù)會計中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計算并予以確認(rèn)，使其轉(zhuǎn)換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息”［4］。我們認(rèn)為會計計量是根據(jù)被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎(chǔ)和計量方法，對符合會計要素定義的事項進(jìn)行貨幣量化的過程，其目的是確保會計信息的可靠性和相關(guān)性。計量過程包括兩個方面：一是某一項目的實物數(shù)量；二是項目的貨幣表現(xiàn)，即金額。金額取決于兩個因素：計量單位和計量屬性。計量單位一般是貨幣，包括名義貨幣和貨幣的購買力。一般情況下，只要物價變動不達(dá)到惡性通貨膨脹的程度（其主要標(biāo)志是最近3年累計通貨膨脹率接近或超過100％） ，一般都以名義貨幣為計量單位。計量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等。不同的計量屬性，反映了信息使用者對會計信息的不同需求。由于歷史成本具有可靠性和可驗證性的特點，因此傳統(tǒng)會計一直把歷史成本作為其基本的計量屬性。

　　環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個新興分支，如何對環(huán)境會計要素進(jìn)行計量，關(guān)鍵是要在繼承傳統(tǒng)會計計量的基礎(chǔ)上，根據(jù)環(huán)境會計各要素的特點來建立計量方法的理論。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點來看，在建立環(huán)境會計計量理論時，要考慮以下3個方面：第一，多種計量屬性的并存；第二，多元化的計量單位的采用，包括貨幣計量、指數(shù)計量和實物計量等；第三，計量方法的靈活使用等［5］。

　　一個完整的計量模式，除計量對象外，還應(yīng)包括兩個要素：計量屬性和計量尺度。環(huán)境會計計量模式也應(yīng)包括計量對象、計量單位和計量屬性3個要素。計量對象是指企業(yè)產(chǎn)權(quán)范圍內(nèi)的資源環(huán)境的價值運動，可按照環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境費用等環(huán)境會計要素進(jìn)行資產(chǎn)計價與收益決定。計量單位，即計量尺度，是指對計量對象量化時采用的具體標(biāo)準(zhǔn)。計量單位包括名義貨幣和不變購買力貨幣單位，環(huán)境會計計量一般應(yīng)采用簡便的名義貨幣計量單位，但對于跨期較長的資源環(huán)境項目應(yīng)采用不變購買力貨幣單位，因為排除通貨膨脹的影響是必要的。但是對于不可以用貨幣計量的環(huán)境會計事項，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用各種計量方法結(jié)合使用，同時用文字、圖形等形式在附注中進(jìn)行詳細(xì)說明。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。應(yīng)針對環(huán)境會計要素的不同性質(zhì)和特點選用多種計量屬性進(jìn)行貨幣計量，包括歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值／清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值／折現(xiàn)值等，一般應(yīng)在保障可靠性的前提下選擇最具相關(guān)性的計量屬性［6］。

　　具體到環(huán)境會計，對環(huán)境會計要素的計量應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以下幾點：（1）環(huán)境會計計量上應(yīng)以貨幣單位計量為主，以其他實物量計量為輔。（2）環(huán)境會計計量的基礎(chǔ)，可以采用歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值／清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值／折現(xiàn)值等。（3）采用模糊數(shù)學(xué)理論進(jìn)行計量。在環(huán)境會計諸要素中，存在著許多模糊現(xiàn)象，如環(huán)境資源效用的模糊、環(huán)境資源稀缺的模糊等。因此，模糊數(shù)學(xué)在環(huán)境會計的計量中將發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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