論文關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)制度；改革；新公共管理模式；

　　論文摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)和行政事業(yè)單位的發(fā)展要求，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)該適應(yīng)挑戰(zhàn)進(jìn)行改革，主要從管理模式、核算基礎(chǔ)、制度和報(bào)告體系等方面進(jìn)行調(diào)整。

　　目前，以部門預(yù)算、國庫集中收付和政府采購等3項(xiàng)制度改革為標(biāo)志的預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革，有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算管理的科學(xué)化、法制化的規(guī)范化，也是從源頭上治理腐敗，提高財(cái)政資金使用效益的重大舉措，它標(biāo)志著我國公共預(yù)算建設(shè)進(jìn)人了一個(gè)新的歷史時(shí)期，但這些政策涉及面廣、政策性強(qiáng)，改革中必然會(huì)遇到許多新問題、新情況。比如，實(shí)行國庫集中收付制度，客觀上需要對財(cái)政資金收付過程完整的核算、反映、監(jiān)督，因此完善的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是施行國庫集中收付制度的內(nèi)在要求。我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度基本是在20世紀(jì)50年代初沿襲前蘇聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)上經(jīng)由幾次改革而成?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1997年頒布，1998年執(zhí)行的。其基本特征是以預(yù)算資金為核算對象，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以預(yù)算資金收支運(yùn)動(dòng)為核算重點(diǎn)，會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體合二為一。如果說我國的政府資金管理仍然以分散管理模式為主，那么這套會(huì)計(jì)制度應(yīng)該說基本滿足了政府對預(yù)算收支管理的需要，但隨著財(cái)政管理改革的深化，尤其是財(cái)政資金管理方式由分散向集中轉(zhuǎn)變，即國庫集中收付制度的實(shí)行，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度無論從體系還是內(nèi)容，都已滿足不了國庫集中收付制度所引起的財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)變化的核算要求。這就必然要求對現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行全面的改革，建立新的公共財(cái)政框架，適應(yīng)新形式下發(fā)展的需要。筆者擬從以下幾個(gè)方面，談?wù)剬ξ覈F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的思考:

　　1  適應(yīng)新公共管理模式要求，建立政府會(huì)計(jì)體系

　　現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度是在吸收企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)和借鑒國際公共會(huì)計(jì)習(xí)慣做法的基礎(chǔ)上，建立的與我國市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的、有中國特色、科學(xué)規(guī)范的管理型預(yù)算會(huì)計(jì)模式和運(yùn)行機(jī)制。但這與國際政府部門公共會(huì)計(jì)還有很大的差別，還不是規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系。按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提供了一個(gè)“新公共管理模式”的基本框架性建議，概括地說它應(yīng)包含5個(gè)方面的主要要素原則，即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。這種新公共管理模式，也正指引著國際上政府會(huì)計(jì)的改革發(fā)展趨勢。

　　“新公共管理模式”的實(shí)質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會(huì)計(jì)的“受托”責(zé)任關(guān)系，即預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)圍繞社會(huì)公共資源的優(yōu)化配置和合理利用，反映并報(bào)告社會(huì)公眾要求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。而我國現(xiàn)行制度下提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，只能反映公共部門是否正確執(zhí)行了預(yù)算計(jì)劃，無法報(bào)告其績效情況及受托責(zé)任信息。因此，客觀上要求把現(xiàn)行的“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)”與“行政單位會(huì)計(jì)”合并拓展為“政府會(huì)計(jì)”，這種拓展決不是簡單的稱謂變化，而是從根本上轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)觀念，較為全面地采用國際通用的公共會(huì)計(jì)習(xí)慣做法。它將不僅有利于實(shí)現(xiàn)政府管理的“可核算性”，更重要的是有利于社會(huì)公眾對政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任進(jìn)行客觀真實(shí)的評價(jià)，并極大地滿足國家宏觀管理的需要，更好地全面實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　2  引入權(quán)資發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，充分反映受托資任和業(yè)績僧息。

　　目前我國預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是單一的收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)。其不足之處很多，突出地表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(1)不能全面反映政府債務(wù)、資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況等情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，一些在當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)(如欠發(fā)的退休養(yǎng)老金、拖欠征地補(bǔ)償款、農(nóng)民工工資等)，或者具有年度連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)(如應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、但卻在以后年度償還的貸款本金和利息)等，均被制度“善意”地變成了“隱性負(fù)債”，從而實(shí)質(zhì)上隱蔽了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，人為地夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成一種失真的財(cái)政預(yù)算平衡假象。(2)不能有效地分析政府的資金運(yùn)用情況和效果。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際支付作為成本、費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，現(xiàn)行制度規(guī)定行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，這就意味著購置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金一旦支出后，就以其原始成本始終掛在賬面上，其結(jié)果是使提供公共服務(wù)的資源產(chǎn)生的業(yè)績和其利用效率，不能從預(yù)算會(huì)計(jì)中得到完整反映;因而為將資產(chǎn)處置游離于財(cái)政監(jiān)督之外的財(cái)務(wù)處理創(chuàng)造機(jī)會(huì);同樣，在實(shí)行財(cái)政國庫集中支付和政府采購制度后，對己收到但未付款的物資、或均衡撥款支付采購的物資，在該記賬基礎(chǔ)上因未付款而不予納人預(yù)算會(huì)計(jì)核算之中，削弱了對各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資的全面控制管理;同時(shí)，收人、費(fèi)用是按其款項(xiàng)實(shí)際收付的時(shí)間來確認(rèn)記賬的，它不考慮收支項(xiàng)目的配比性。管理當(dāng)局可根據(jù)其意愿和效用，將收付的時(shí)間人為地在當(dāng)期和以后期間進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而形成滿足其期望的預(yù)算收人的增加(減少)或支出的節(jié)約(超支)，導(dǎo)致年度預(yù)算結(jié)余金額與實(shí)際情況不符，最終客觀上影響財(cái)務(wù)信息的可靠性、一致性和可比勝，使國家對宏觀財(cái)政經(jīng)濟(jì)形勢的分析和決策缺乏相關(guān)、有用的預(yù)算會(huì)計(jì)信息。為真實(shí)反映政府的財(cái)務(wù)狀況和管理業(yè)績，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，使社會(huì)公眾能客觀全面地評價(jià)政府的受托責(zé)任，消除以上不良現(xiàn)象的產(chǎn)生，引人權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，成了我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的必然趨勢和要求。目前，財(cái)政部門實(shí)行的部門預(yù)算和國庫制度改革以及政府間轉(zhuǎn)移支付制度等，為預(yù)算會(huì)計(jì)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制作了大量的基礎(chǔ)性工作?？梢灶A(yù)見，有中國特色的預(yù)算會(huì)計(jì)在結(jié)合了這兩種記賬基礎(chǔ)后，將會(huì)充分發(fā)揮它們各自的優(yōu)勢，形成有利于加強(qiáng)政府職責(zé)行為的規(guī)范，明確政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任、增強(qiáng)預(yù)算會(huì)計(jì)信息全面、完整、真實(shí)、透明和決策相關(guān)的效果。

　　3  國庫集中收付制度條件下現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷

　　(1)從會(huì)計(jì)體系和內(nèi)容來看，按國庫集中收付的內(nèi)容和環(huán)節(jié)，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系和核算內(nèi)容將遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足核算、反映、監(jiān)督國庫集中收付資金運(yùn)動(dòng)的過程和結(jié)果要求。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系是建立在現(xiàn)行財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過程基礎(chǔ)上的?，F(xiàn)行財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過程大致可分為兩個(gè)階段:一是財(cái)政資金人庫和撥款階段;二是財(cái)政資金進(jìn)人行政事業(yè)單位后具體的資金耗費(fèi)階段。根據(jù)現(xiàn)行財(cái)政資金這一運(yùn)動(dòng)過程特點(diǎn)，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度相應(yīng)分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)兩部分，并以各自的會(huì)計(jì)主體在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收人、支出五要素框定的核算體系下進(jìn)行核算。

　　(2)現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的暫存款科目反映的內(nèi)容失真。現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度按財(cái)政撥款數(shù)列報(bào)財(cái)政支出。實(shí)行國庫集中收付制度后財(cái)政實(shí)際支付數(shù)和單位預(yù)算支出數(shù)的差額，即單位年度結(jié)余，按財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)單位結(jié)余會(huì)計(jì)處理辦法規(guī)定作為財(cái)政暫存款列報(bào)，使暫存款科目名不符實(shí)。

　　(3)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能覆蓋或兼容國庫集中支付環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算。國庫集中收付使財(cái)政撥款環(huán)節(jié)跟以往相比又多了一個(gè)機(jī)構(gòu)，即國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)。雖然“財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法”規(guī)定，國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算是總預(yù)算會(huì)計(jì)的延伸，執(zhí)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，且在資產(chǎn)類和負(fù)債類分別增設(shè)了“財(cái)政零余額賬戶存款”和“已結(jié)報(bào)支出”兩個(gè)總賬科目，但這兩個(gè)科目運(yùn)用的前提是財(cái)政零余額賬戶存款的代理銀行必須先墊付當(dāng)日各預(yù)算單位的各種支出，再于當(dāng)日結(jié)清，一旦出現(xiàn)逆向變動(dòng)業(yè)務(wù)，即代理銀行不愿墊付而須國庫資金先劃人財(cái)政零余額賬戶，則現(xiàn)行核算暫行辦法就無法處理。事實(shí)上，實(shí)踐中除中央部門國庫集中收付試點(diǎn)的代理銀行能夠做到這一點(diǎn)外，地方各代理銀行并不一定都能做到。因此，由于資金清算辦法和核算環(huán)節(jié)不同，會(huì)計(jì)核算過程中其原始會(huì)計(jì)憑證的審核和傳遞、相應(yīng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理等必然有別于總預(yù)算會(huì)計(jì)，而這些要依靠現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)制度來實(shí)現(xiàn)是十分困難的。

　　4  重塑財(cái)務(wù)報(bào)告體系

　　從國際經(jīng)驗(yàn)來看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化途徑。而我國現(xiàn)有的政府預(yù)、決算還不能滿足各方使用者的需要，建立更加全面、與國際接軌的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，是政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)基本方向。正在進(jìn)行的部門預(yù)算和國庫制度的改革，是我國逐漸引進(jìn)新的會(huì)計(jì)制度的一個(gè)基礎(chǔ)。一段時(shí)間內(nèi)，我國可逐步實(shí)施滾動(dòng)預(yù)算方法，對各部門的預(yù)算使用情況和資產(chǎn)占用情況進(jìn)行績效評價(jià)，并可將部門預(yù)算收支項(xiàng)目試行權(quán)責(zé)發(fā)生制，為權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算創(chuàng)造條件。而且，我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果，發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長期采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢，編制我國預(yù)算會(huì)計(jì)的《現(xiàn)金流量表》，有效地解決目前我們在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象，從而增強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)決策中對經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測方面對此信息的迫切需求;其次，在現(xiàn)行提供預(yù)算執(zhí)行情況信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善有關(guān)反映國有資產(chǎn)分布和利用的信息、政府采購基金及專項(xiàng)基金使用效率和效果的信息、社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息、以及一些有用的與決策相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息等等;再次，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面，我們可以有步驟地、漸進(jìn)地引進(jìn)企業(yè)合并報(bào)表的相應(yīng)技術(shù)手段，完善反映各級政府之間財(cái)務(wù)狀況全貌的合并財(cái)務(wù)信息;最后，我們還可以充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段等，向社會(huì)各界實(shí)時(shí)地、透明地披露除國家機(jī)密以外的財(cái)務(wù)信息。預(yù)算信息良好的時(shí)效性和透明度，可以滿足各級政府和社會(huì)公眾對財(cái)政預(yù)算、政府部門責(zé)任與績效的管理和監(jiān)督的需要，它也將更好地促進(jìn)政府職能的加快轉(zhuǎn)變、以及其工作和管理效率的更大提高。

　　預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革能否得以順利、圓滿的完成，不僅從管理模式、核算基礎(chǔ)、制度等方面需要加以改進(jìn)和調(diào)整，還與預(yù)算部門管理和執(zhí)行等問題有關(guān)，比如:(1)由于政府的財(cái)力有限，各部門、單位事業(yè)發(fā)展的資金需求與財(cái)政資金相對不足的矛盾依然突出，這是部門上報(bào)建議數(shù)與財(cái)政最終批復(fù)數(shù)懸殊過大的重要原因，也是不嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算、擠占挪用專項(xiàng)資金等違規(guī)問題的重要原因;(2)部門利益的驅(qū)動(dòng)。部門預(yù)算是零基預(yù)算，預(yù)算單位往往更多考慮自身利益，不考慮國家財(cái)力負(fù)擔(dān)情況，編制過于理想化的部門預(yù)算，將預(yù)測到的各項(xiàng)支出全部列出，甚至編制尚未立項(xiàng)、無依據(jù)、不必要的項(xiàng)目預(yù)算，加大了預(yù)算資金總量，使預(yù)算建議數(shù)大大超過控制限額，在編制收人預(yù)算時(shí)又想方設(shè)法隱瞞可自行組織的財(cái)力，最大限度地爭取財(cái)政撥款;(3)財(cái)政撥款的時(shí)間限制，預(yù)算外資金的申請、撥付手續(xù)煩瑣，時(shí)效性差，會(huì)影響部門、單位的用款計(jì)劃，財(cái)政追加預(yù)算撥款多集中在年底，由于撥款較晚，當(dāng)年根本無法開展或?qū)嵤╉?xiàng)目，造成單位虛列支出掛賬，或者以撥列支，結(jié)轉(zhuǎn)隱瞞。財(cái)政追加的預(yù)算，除政策性、突出性因素外，許多追加專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)帶有明顯經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助性質(zhì)，資金使用帶有一定的隨意性，客觀上使一些單位擠占挪用財(cái)政資金;(4)單位屬性、關(guān)系不明。有些部門所屬單位性質(zhì)模糊，非企非事，事企不分，人、財(cái)、物、職能與主管部門界限不清，這些單位的人員工資、水、電、暖等費(fèi)用仍由財(cái)政負(fù)擔(dān)，而其財(cái)務(wù)收支又游離于預(yù)算之外，導(dǎo)致預(yù)、決算收支不實(shí)，成為滋生腐敗的溫床;(5)政府采購工作不到位。一方面，有些部門、單位過多考慮花錢方便，對政府采購、國庫集中支付態(tài)度不積極;另一方面，目前政府采購在時(shí)效性、規(guī)范性、效益性和服務(wù)質(zhì)量等方面存在不足，影響了采購單位對政策采購的積極性。

　　綜上所述，盡管我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革在1997年以來取得了令人矚目的成果，然而，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深人，政府預(yù)算管理體制和行政事業(yè)單位管理體制的改革也在進(jìn)一步加深，預(yù)算會(huì)計(jì)也必須與時(shí)俱進(jìn)，積極探索，以期將我國的預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)建成適應(yīng)市場需求的完善的會(huì)計(jì)體系。