【摘 要】 資產(chǎn)的傳統(tǒng)計(jì)量屬性是以歷史成本作為入賬價(jià)值,而為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同引入公允價(jià)值,用公允價(jià)值計(jì)量更加符合配比原則,使會(huì)計(jì)收益更加真實(shí)、全面,有利于企業(yè)的資本保全。

　　【關(guān)建詞】 會(huì)計(jì)核算; 歷史成本; 公允價(jià)值

　　一、關(guān)于歷史成本

　　歷史成本是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。它是過去的交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)買賣雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格。歷史成本的主要優(yōu)點(diǎn)是現(xiàn)實(shí)交易產(chǎn)生的實(shí)際交換價(jià)格,所以具有可靠性。正是由于這種特性,歷史成本在會(huì)計(jì)計(jì)量中一直占據(jù)主導(dǎo)地位,成為一種最基本的計(jì)量屬性。

　　歷史成本是基于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的一系列假設(shè)為基礎(chǔ),這些假設(shè)主要包括相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境等。在這些假設(shè)的條件下,歷史成本可能會(huì)真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成本。但是經(jīng)營(yíng)環(huán)境不穩(wěn)定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大,利率、匯率的波動(dòng)等多種原因都會(huì)造成歷史成本的嚴(yán)重失真。如,在嚴(yán)重的通貨膨脹期間,企業(yè)按歷史成本計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本的資產(chǎn)價(jià)值明顯偏低,從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)虛高,多交所得稅,最終損害了投資者的利益。因此,歷史的可靠性也是相對(duì)的,有一定的局限性�？煽啃詰�(yīng)包括可驗(yàn)證性、如實(shí)反映、不偏不倚。當(dāng)價(jià)格明顯變動(dòng)時(shí),歷史成本的局限性就顯得尤為突出。按歷史成本計(jì)量得出的會(huì)計(jì)信息會(huì)受到多種因素的影響,信息使用者基于這種信息作出的經(jīng)營(yíng)決策有時(shí)可能是錯(cuò)誤的。正如美國(guó)財(cái)務(wù)學(xué)者指出,盡管我們假設(shè)美元的購(gòu)買力是穩(wěn)定的,但計(jì)量單位本身的不穩(wěn)定依然是應(yīng)用成本原則的一個(gè)主要缺陷。不同期間購(gòu)置的資產(chǎn)的價(jià)值在購(gòu)買力發(fā)生變化時(shí),是不能加總的,若將其相加,則得出的結(jié)果也是毫無意義的。

　　二、關(guān)于公允價(jià)值

　　事實(shí)上,在公允價(jià)值產(chǎn)生之前,人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到歷史成本的缺陷。因此,基于現(xiàn)值概念、更具相關(guān)性的公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)運(yùn)而生。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1973年成立后,從1976年11月頒布的第13號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS No.13)《租賃會(huì)計(jì)》開始大量使用公允價(jià)值概念。2000年2月頒布的SFAC No.7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》給公允價(jià)值下了一個(gè)正式定義:公允價(jià)值是當(dāng)前的非強(qiáng)迫交易或非清算交易中,自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的價(jià)格。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)從上世紀(jì)80年代初開始使用公允價(jià)值概念。2000年由13個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表組成的金融工具國(guó)際聯(lián)合工作組(JWG)發(fā)布了《準(zhǔn)則草案與結(jié)論依據(jù)——金融工具及類似項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理》征求意見稿,該意見稿給公允價(jià)值下了一個(gè)全新定義:公允價(jià)值是指在計(jì)量日,由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的,按照公平交易出售一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)企業(yè)收到的或解除一項(xiàng)負(fù)債時(shí)企業(yè)應(yīng)付出的價(jià)格估計(jì)。JWG的定義同時(shí)體現(xiàn)了公允價(jià)值的三個(gè)基本特征,即:公允性、現(xiàn)時(shí)性、估計(jì)性。

　　FASB于2006年9月15日發(fā)布了《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》(SFAS157)。SFAS157對(duì)公允價(jià)值的定義進(jìn)行了修訂,定義為:在計(jì)量日市場(chǎng)參與者在有序的市場(chǎng)交易中,出售資產(chǎn)所獲得的價(jià)格或清償債務(wù)所出的價(jià)格。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在不同時(shí)期對(duì)公允價(jià)值有不同的定義,但從這些定義表述中可以看出,FASB將公允價(jià)值應(yīng)用的范圍逐步從金融工具擴(kuò)展到資產(chǎn),再到負(fù)債,越來越多的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　我國(guó)財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的解釋是:在公平交易中,熟悉情況的雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一解釋是基于“公允價(jià)值形成的前提和基礎(chǔ)是公平交易”來作出的,強(qiáng)調(diào)的是公允價(jià)值的“公允性”。

　　三、歷史成本與公允價(jià)值的聯(lián)系與區(qū)別

　　在初始計(jì)量日,歷史成本與公允價(jià)值兩者是一致的。如果市場(chǎng)不發(fā)生大幅變化,一般情況下會(huì)認(rèn)為歷史成本和公允價(jià)值不會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的背離。在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行初始計(jì)量或物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的情況下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),由于歷史成本符合公允價(jià)值的基本要求或在價(jià)值上接近公允價(jià)值,因此,可以直接以歷史成本替代其公允價(jià)值。正如FASB在SFAC7中指出的:若無反證,歷史成本也可以是公允價(jià)值,因?yàn)闅v史成本是過去的交易或事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)格,公允價(jià)值在確認(rèn)時(shí),首先也考慮同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。因此,歷史成本代表了某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值。為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式也已逐步突破了單一的歷史成本計(jì)量模式。例如,存貨和有價(jià)證券按成本與市價(jià)孰低法在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提減值準(zhǔn)備等都是在修正歷史成本的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離。筆者認(rèn)為,這正是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中歷史成本和公允價(jià)值的交叉使用。

　　相關(guān)性和可靠性是歷史成本和公允價(jià)值爭(zhēng)論的主旋律,主要是為了調(diào)和決策有用觀與受托責(zé)任觀的矛盾,使相關(guān)性和可靠性之間達(dá)到一種相對(duì)平衡的狀態(tài)。歷史成本側(cè)重于解決會(huì)計(jì)信息的可靠性,公允價(jià)值側(cè)重于解決會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。歷史成本基于過去的已發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的市場(chǎng)價(jià)格,有交易或事項(xiàng)的憑證,由于其能得到原始憑證的支持,因此具有公允價(jià)值沒有的可驗(yàn)證性。公允價(jià)值的取得主要是主觀判斷和估計(jì)。這種估計(jì)是參照假定的交易來確定的,是在沒有真實(shí)交易的條件下,對(duì)意欲進(jìn)行的現(xiàn)行交易的價(jià)格進(jìn)行估計(jì),存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。這也正是人們認(rèn)為公允價(jià)值可靠性較歷史成本差的主要原因。其實(shí)只要方法科學(xué),程序嚴(yán)密,公允價(jià)值是可以消除主觀因素影響的,同樣具有較強(qiáng)的可靠性。從兩種計(jì)量屬性的可靠性和相關(guān)性方面看,歷史成本具有較大的可靠性,但對(duì)未來決策缺乏足夠的相關(guān)性(但并非毫無相關(guān)性),而公允價(jià)值具有較大的相關(guān)性,由于它是建立在主觀判斷和估計(jì)的基礎(chǔ)上,存在較大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,因此可靠性方面較差一些。

　　四、公允價(jià)值的優(yōu)越性使財(cái)務(wù)報(bào)告趨向選擇“公允價(jià)值”

　　(一)更加符合配比原則的要求

　　對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)而言,其計(jì)量的主要目標(biāo)在于計(jì)算本期的企業(yè)收益�，F(xiàn)行企業(yè)計(jì)算收益時(shí),收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,而成本、費(fèi)用則按照歷史成本計(jì)量,收益包括勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn)和由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差�，F(xiàn)行的利潤(rùn)分配制度對(duì)這兩者不加區(qū)分,從而形成收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。采用公允價(jià)值計(jì)量,這種現(xiàn)象就能很好的解決。在公允價(jià)值計(jì)量下,收益是現(xiàn)時(shí)收入與按公允價(jià)值計(jì)算的成本費(fèi)用配比的結(jié)果,因而更能體現(xiàn)配比原則。

　　(二)使會(huì)計(jì)收益更加真實(shí)、全面

　　按傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)收益概念,會(huì)計(jì)收益是指來自交易期間已實(shí)現(xiàn)的收入和相對(duì)應(yīng)費(fèi)用之間的差額。經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念除包括會(huì)計(jì)收益外,還包括非交易和未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失,較之會(huì)計(jì)收益在內(nèi)容上更為真實(shí)和全面。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量恰恰就是既要計(jì)量資本和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值,還要計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)造成的利得和損失。這樣可彌補(bǔ)會(huì)計(jì)收益的不足而向經(jīng)濟(jì)收益看齊,更加準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),更合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益,可以全面評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　(三)有利于企業(yè)的資本保全

　　企業(yè)對(duì)生產(chǎn)過程中消耗的生產(chǎn)能力必須回購(gòu),以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。如采用歷史成本計(jì)量,計(jì)量得出的金額在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,將購(gòu)不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),不管何時(shí)耗費(fèi)的生成能力一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量,計(jì)量得出的金額即使在物價(jià)上漲的環(huán)境下也可以購(gòu)回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,企業(yè)實(shí)物資本得到維護(hù)和保全。

　　綜上所述,按公允價(jià)值計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息較之于歷史成本計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息而言,更具有高度的相關(guān)性,從而提高信息的決策有用性。按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等信息使用者提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,避免因歷史成本無法反映未實(shí)現(xiàn)利得和損失而作出錯(cuò)誤判斷,從而為他們的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有利的支持�！�

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