摘要：會計穩(wěn)健性一直沒有一個統(tǒng)一的定義，首先簡介了會計穩(wěn)健性概念的歷史沿革，進而探討了準則委員會與實證研究中對會計穩(wěn)健性的定義并依次進行述評，重點介紹了會計穩(wěn)健性概念的最新發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：會計穩(wěn)健性；條件穩(wěn)健性；無條件穩(wěn)健性

　　1  穩(wěn)健主義定義的歷史沿革

　　Basu(1997)認為，穩(wěn)健性對會計實務(wù)的影響至少有500年以上的歷史。會計穩(wěn)健主義定義起源于中世紀英國的莊園會計，當時莊園的管理是由管家進行的，這種委托代理關(guān)系決定了莊園管家的記帳、算帳，并不象現(xiàn)在的企業(yè)那樣是為了搞好經(jīng)營，而是為了保護自己，應(yīng)付莊園主的審查。因此，樂觀地反映或提高未來不一定實現(xiàn)的價值是不明智的。相反，保守的估計資產(chǎn)和收入就顯得順理成章。因此在賬簿資料上的謹慎反應(yīng)是作為財產(chǎn)托管人的解脫其受托責任的策略，后來被會計人員所逐漸接受。因此，委托代理關(guān)系的出現(xiàn)是穩(wěn)健主義原則形成的最初原因。

　　到19世紀，由于企業(yè)經(jīng)營活動的延長和股份公司的出現(xiàn)，持續(xù)經(jīng)營逐漸成為一項重要的會計原則，但是，穩(wěn)健主義依然占居重要的甚至是主導(dǎo)性的地位，因為：(1)有根據(jù)地少報資產(chǎn)有利于抵制管理人員虛報業(yè)績，有利于保護股東權(quán)益；(2)會計職業(yè)是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中發(fā)展起來的。這樣的環(huán)境造就了會計人員“強烈的災(zāi)難意識”，在簿記上的低估不是會計人員一時的沖動，而是潛移默化的行為；(3)銀行是會計報表的最有影響的閱讀者，穩(wěn)健主義對付虛增抵押品的價值提供了強有力的保證；(4)19世紀末20世紀初近30年的持續(xù)物價下跌，使得資產(chǎn)更易于更新?lián)Q代，低估的資產(chǎn)價值并沒有影響資產(chǎn)的實物和價值的補償，客觀上助長了穩(wěn)健主義原則的推行。因此，雖然早期穩(wěn)健性思想蓄意低估資產(chǎn)的做法帶有機械性，易導(dǎo)致在實務(wù)中濫用，但是穩(wěn)健原則在當時作為一種傳統(tǒng)的法則是符合經(jīng)濟發(fā)展要求的。這一階段對穩(wěn)健性的理解，正如會計師Bliss(1924)將其表述為“預(yù)見所有可能的損失，但不預(yù)期任何不確定的收益”。

　　2  FASB，IASB，CASB對穩(wěn)健性的定義

　　20世紀30年代以后，會計界掀起了對會計原則理論體系研究的熱潮。穩(wěn)健主義作為受托責任會計的一項重要原則，隨著會計從經(jīng)營責任報告向為投資者決策提供有用信息的轉(zhuǎn)移而變得不適宜。穩(wěn)健主義雖被繼承下來了，但已由一項占主導(dǎo)地位的會計原則退居為處于附屬地位的會計慣例，作為對其他主要會計原則的修正。對穩(wěn)健性原則的規(guī)范性研究若隱若現(xiàn)地體現(xiàn)在監(jiān)管機構(gòu)與準則制定委員會對會計信息質(zhì)量特征頻頻的界定里。如美國會計原則委員會(APB)1970年在其第4號公告中指出：“歷史意義上，管理人員、投資者和會計人員歷來都傾向于低估資產(chǎn)和利潤，以對付計量過程中的小偏誤。這導(dǎo)致穩(wěn)健性概念的形成”。隨后美國FASB在1980年發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第二輯>>(SFAC2)中將穩(wěn)健性描述為：“對不確定性的謹慎的反應(yīng)，努力確保商業(yè)環(huán)境中存在的不確定性和風(fēng)險被充分考慮到。所以，如果未來收到或支付的兩個估計金額有同等的可能性，穩(wěn)健性要求使用較為不樂觀的估計數(shù)”。雖然該定義并未細述何為穩(wěn)健性所需要的“謹慎的反映”，并且也沒有解釋這種反映怎樣才能保證風(fēng)險能被“充分考慮"(Giv，oly和Hayn，2000)。

　　國際會計準則委員會(IASB)在其概念框架中定則是這樣定義的：“謹慎性(Prudence)是在不確定的條件下，需要運用判斷作出必要的估計中包含一定程度的審慎(Caution)。比如資產(chǎn)或收益不可高估，負債或費用不可低估”。

　　需要特別指出的是，穩(wěn)健性并不意味著報告最低的資產(chǎn)與收入、最高的負債與費用。美國財務(wù)會計準則制定委員會(FASB)曾明確地反對將穩(wěn)健性定義為蓄意地低報股東權(quán)益，在SFAC2中指出：“財務(wù)報告中的穩(wěn)健性不應(yīng)再意味著蓄意地、一貫性地低估凈資產(chǎn)和利潤……。穩(wěn)健性不要求將收益的確認遞延至收益存在的充分證據(jù)變成現(xiàn)實之后，也不要求在充分的證據(jù)已產(chǎn)生之前確認損失”。

　　2006年2月，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，標志著我國與國際財務(wù)報告準則實質(zhì)趨同的會計準則體系正式建立。中國會計準則委員會(CASB)在基本會計準則第二章里首次將過去“會計核算的一般原則”明確為“會計信息質(zhì)量要求”，提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性(一致性)、實質(zhì)重于形式、重要性、穩(wěn)健性、及時性共8條會計信息質(zhì)量要求，標志著我國的會計信息質(zhì)量特征體系初具雛形。

　　新準則規(guī)定“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”。相較FASB，我國明確地將會計穩(wěn)健性定位為一項會計信息質(zhì)量特征。不足之處則在于，準則未說明各項質(zhì)攝特征在整個體系的地位和作用以及它們之間的關(guān)系，導(dǎo)致整個體系的層次性不強。

　　然而，如果從各國準則中尋找定義依據(jù)的話，可以發(fā)現(xiàn)上述定義都只是從概念框架描述了穩(wěn)健性的大致含義，內(nèi)容大同小異，而且大多抽象缺乏操作性，對于如何判別企業(yè)會計處理的穩(wěn)健性程度，我們很難從上述概念中找到答案，在此定義下難以發(fā)展出適用的計量模式來指導(dǎo)實證研究。3實證研究中的穩(wěn)健性定義

　　雖然穩(wěn)健性作為會計的基本原則已經(jīng)由來已久，但在20世紀90年代前對于該原則的研究多數(shù)都是規(guī)范性，對該領(lǐng)域的系統(tǒng)的經(jīng)驗研究卻直至20世紀90年代各個國家會計準則中越來越多地采用公允價值計價的情形下才開始興起。尤其是在瓦茨(1993)提出了研究議程以及Basu(1997)設(shè)計出度量穩(wěn)健性的計量方法后。

　　最早建議對穩(wěn)健性進行系統(tǒng)研究的是Watts(1993)，他認為會計穩(wěn)健性主要來自于會計的契約作用，并同時受到管制及法律的影響。由于穩(wěn)健性的計量方法沒有進展，在后續(xù)幾年中一直沒有出現(xiàn)系統(tǒng)地檢驗穩(wěn)健性的文獻。直到Basu(1997)一文的出現(xiàn)。這種狀況才有了極大的改觀。Basu等將穩(wěn)健性定義為“會計人員在則務(wù)報告中確認好消息比確認壞消息更能得到保證”。也就是說，對于“好消息”必須在事項基本確定發(fā)生時才能確認，或者分期確認“好消息”帶來的利益；而對于“壞消息”則應(yīng)盡早確認損失。按照該定義Basu找到一個衡量穩(wěn)健性的方法：如果會計計量比較穩(wěn)健的話，會計盈余應(yīng)能立即對于“壞消息”做出反應(yīng)，而對于“好消息則反應(yīng)不強烈。Basu以公司股票的市場回報率作為消息好壞的替代變量，研究會計盈余和股票回報率之間的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)會計盈余對于”壞消息“比對于”好消息“的反應(yīng)迅速、強烈的多，也就證實了會計穩(wěn)健性的存在。之后，Hohhausen和瓦茨也運用了Basu的方法證明了在準則制定前，穩(wěn)健原則已在會計中出現(xiàn)。Ball等(1999)、Pope 和Walker(1999)也同樣運用了這種方法來評估各國會計穩(wěn)健性的差異。

　　探究穩(wěn)健性原則對財務(wù)報表影響程度的文獻可以追溯到Fehham和Ohlson(1995，1996)與Beaver和Ryan(2000)等學(xué)者的文章中。他們從會計穩(wěn)健性對資產(chǎn)負債表影響的角度給出定義：會計穩(wěn)健性是對凈資產(chǎn)賬面價值的持續(xù)低估iGivoly和Hayn(2000)則從會計穩(wěn)健性對利潤表的影響角度給出定義：會計穩(wěn)健性是一種會計原則的選擇標準，會導(dǎo)致最小的累計報告盈余。在隨后的2003年，瓦茨教授在權(quán)威雜志《會計地平線》上先后發(fā)表了兩篇綜述性文章，對會計穩(wěn)健性的理論與經(jīng)驗研究進行了綜述，認為穩(wěn)健性是會計數(shù)據(jù)最耀眼的質(zhì)量特征，并進一步討論穩(wěn)健性原則的起因與影響以及相應(yīng)的實證證據(jù)。他將穩(wěn)健性定義為“可驗證性”程度在收入／資產(chǎn)和損失／負債上的不對稱應(yīng)用，其結(jié)果是在每一會計期間都形成系統(tǒng)性的凈資產(chǎn)／凈利潤的低估。因此，會計數(shù)據(jù)所呈現(xiàn)出來的穩(wěn)健性是一種整體的、自企業(yè)經(jīng)營初始到當前的累積影響。

　　在Basu(1997)的基礎(chǔ)上，Ball和Shivakumar(2005)以及Beaver和Ryan(2000)開始將會計穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無條件穩(wěn)健性兩個子概念，這極大地幫助人們更清楚地認識和理解穩(wěn)健性原則。條件穩(wěn)健性又稱為損益表穩(wěn)健性、消息依賴穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性，因為它指的是盈余反映壞消息比好消息更快，當期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關(guān)系，這就是Basu(1997)描述的會計盈余穩(wěn)健性。與此相對，無條件穩(wěn)健性又稱為資產(chǎn)負債表穩(wěn)健性、獨立消息的穩(wěn)健性或事前穩(wěn)健性，因為它是一個總體的偏見，和當期的消息沒有關(guān)系。無條件穩(wěn)健性是通過加速費用確認或推遲收入確認與持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價值。無條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無形資產(chǎn)開發(fā)成本的立即費用化，資產(chǎn)、廠房、設(shè)備的折舊采用超過其經(jīng)濟折舊的加速折舊法等。兩種類型穩(wěn)健性的區(qū)別主要在于會計確認是否和當期消息有關(guān)，無條件穩(wěn)健性僅應(yīng)用了在資產(chǎn)壽命期開始時已知的信息，然而條件穩(wěn)健性應(yīng)用了資產(chǎn)未來價值的預(yù)期信息。兩類會計穩(wěn)健性對于不同的利益團體有不同的成本和收益，因此，對于兩類不同的會計穩(wěn)健性的成本收益的權(quán)衡會影響公司在不同的環(huán)境條件下對于會計穩(wěn)健性的選擇。條件穩(wěn)健性的“損失確認及時性”的特點利于向契約各方更早揭示不確定性和風(fēng)險，因而增進債務(wù)契約、報酬契約和公司治理的有效性，使得穩(wěn)健性成為一項重要的會計信息質(zhì)量特征。在其后的學(xué)術(shù)文獻研究中，無條件穩(wěn)健性的重點是在會計數(shù)據(jù)中如何產(chǎn)生了增長依賴的偏誤，即估價特定種類的經(jīng)濟資產(chǎn)和負債并決定其對未來盈余的影響。

　　3  結(jié)語

　　穩(wěn)健性本質(zhì)上是一項限制性的會計信息質(zhì)量特征。由于存在不確定性和風(fēng)險，適度的穩(wěn)健性有助于保證會計信息的可靠性和相關(guān)性。在我國，會計環(huán)境尤其是制度環(huán)境對穩(wěn)健性的應(yīng)用有深刻影響，會計穩(wěn)健性的研究仍在起步階段，尚有很多問題需要探索，如法律制度、公司治理等基礎(chǔ)制度設(shè)施的建設(shè)對會計穩(wěn)健性經(jīng)濟后果的影響，但研究的前提需要對會計穩(wěn)健性概念進行界定。因而，會計穩(wěn)健性概念的界定及概念性框架的構(gòu)建有助于實務(wù)屆與學(xué)術(shù)屆認清所研究問題的實質(zhì)，確定涉及的相關(guān)變量，限定研究范圍，是理論假設(shè)和模型開發(fā)的基礎(chǔ)。