摘要：2007年1月1日執(zhí)行的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則,體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求,旨在實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同。其中,審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則是整個審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則,重大錯報風(fēng)險是現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的重要構(gòu)成要素,試分析銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的識別和評估。

　　關(guān)鍵詞：銷售與收款;重大錯報風(fēng)險;評估

　　1  銷售與收款循環(huán)常見的重大錯報風(fēng)險

　　(1)故意虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù),以虛增收入和利潤。2001年,銀廣夏就是通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段,虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入,虛構(gòu)巨額利潤7.45億元。而為銀廣夏出具無保留意見的深圳中天勤事務(wù)所被吊銷職業(yè)資格,其簽字注冊會計(jì)師劉家榮、徐林文被吊銷注冊會計(jì)師資格。

　　(2)故意隱瞞銷售收入,以少繳流轉(zhuǎn)稅和所得稅。中電廣通編制2005年年報時,對其因2003年確認(rèn)收入而應(yīng)收中國有線余款72,000,000元仍未入賬,導(dǎo)致2005年年報少計(jì)應(yīng)收賬款(中國有線)72,000,000元,少計(jì)其他應(yīng)付款(中翔海河)72,000,000元。

　　(3)信用政策不合理,盲目賒銷,導(dǎo)致形成大量的應(yīng)收賬款甚至呆賬。一些企業(yè)對客戶信用評估不重視,為了占領(lǐng)市場盲目擴(kuò)大客戶源,為日后銷售收款埋下了巨大的隱患。一些銷售業(yè)務(wù)人員更是利用企業(yè)信用管理的漏洞,冒險向不該發(fā)貨的“特殊客戶”大量發(fā)貨,導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)巨額的壞賬損失。

　　(4)長期不與客戶核對應(yīng)收賬款,導(dǎo)致應(yīng)收賬款記錄不準(zhǔn),甚至出現(xiàn)舞弊行為。一些企業(yè)對建立客戶訪問和應(yīng)收賬款對賬制度并未引起關(guān)注,導(dǎo)致記賬錯誤出現(xiàn),甚至其中有弄虛作假或舞弊行為。

　　(5)應(yīng)收賬款長期掛賬,資金被長期占用,甚至導(dǎo)致了大量的呆賬、壞賬。商品、勞務(wù)的賒銷在擴(kuò)大產(chǎn)品銷售、增加產(chǎn)品銷售收入的同時又形成了大量的應(yīng)收賬款,不少企業(yè)應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重居高不下,嚴(yán)重影響了資金周轉(zhuǎn),甚至產(chǎn)生大量的呆壞賬。紅光公司2003年銷售額3億多元,應(yīng)收賬款平均余額在1.4億元,已經(jīng)核銷的壞死賬累計(jì)2200萬元,賬面還有呆賬2100萬元,2年以上賬齡的應(yīng)收賬款占總應(yīng)收賬款的16%。

　　(6)通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移巨額虧損或是杜撰復(fù)雜交易確認(rèn)非法收入。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易,單從會計(jì)方法上看,其利潤的確認(rèn)過程完全合法,但它卻永遠(yuǎn)不會實(shí)現(xiàn)。瓊民源公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。

　　(7)銷售業(yè)務(wù)截止期混亂,收入被人為推遲或提前確認(rèn)。“東方鍋爐”在上市之前,就通過調(diào)整財(cái)務(wù)報表而虛增凈利潤1.23億元,上市后,又在“利潤截期”問題上大做手腳,將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元,調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法,將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)移到1998年,從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利,凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。

　　2  了解銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的途徑

　　2.1崗位分工與授權(quán)批準(zhǔn)��

　　銷售與收款業(yè)務(wù)是否建立了崗位責(zé)任制,確保不相容崗位相互分離、相互牽制,是否由銷售部門主要負(fù)責(zé)處理訂單、簽訂合同、執(zhí)行銷售政策和信用政策、催收貸款;發(fā)貨部門主要負(fù)責(zé)審核銷售發(fā)貨單據(jù)是否齊全并辦理發(fā)貨的具體事宜;財(cái)務(wù)部門主要負(fù)責(zé)銷售款項(xiàng)的結(jié)算和記錄、監(jiān)督管理貨款的回收;是否建立了專門的信用管理部門負(fù)責(zé)制定單位信用政策,監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。對銷售與收款業(yè)務(wù)是否建立了授權(quán)批轉(zhuǎn)制度,明確規(guī)定審批人員對銷售與收款業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施,對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù),是否采用集體決策制度。同時要了解所有崗位是否都有明確的職責(zé)并且將不相容職務(wù)嚴(yán)格分離,對各崗位人員的勝任能力是否進(jìn)行定期考核,并對重要崗位實(shí)行定期輪換制度。

　　2.2銷售與發(fā)貨控制��

　　公司是否建立了客戶信用管理,在選擇客戶時,是否充分了解和了解客戶的信譽(yù)、財(cái)務(wù)狀況等有關(guān)情況,以降低賬款回收中的風(fēng)險,對所有的賒銷業(yè)務(wù)是否遵循規(guī)定的銷售政策和信用政策。對銷售業(yè)務(wù)流程的管理,是否按照銷售談判、合同審批、合同訂立、組織銷售、組織發(fā)貨的過程來進(jìn)行管理,在銷售合同訂立之前,是否指定專人就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判,并對銷售談判的全過程做出完整的書面記錄;是否授權(quán)有關(guān)人員與主要客戶簽訂銷售合同,對金額較大的銷售合同的訂立是否征詢了法律顧問的意見,銷售部門是否是按照經(jīng)批準(zhǔn)的銷售合同編制銷售計(jì)劃,想發(fā)貨部門下達(dá)銷售通知單,并將經(jīng)批準(zhǔn)的銷售計(jì)劃及時下達(dá)財(cái)務(wù)部門,由財(cái)務(wù)部門向客戶開具銷售發(fā)票,發(fā)貨部門是否對銷售發(fā)貨單進(jìn)行審核,嚴(yán)格按照銷售通知單所列發(fā)貨品種和規(guī)格、發(fā)貨數(shù)量、發(fā)貨時間、發(fā)貨方式組織發(fā)貨,并建立貨物出庫、發(fā)貨等環(huán)節(jié)的崗位責(zé)任制,是否建立了銷售退回管理制度,銷售退回是否經(jīng)過批準(zhǔn),退回的貨物是否有驗(yàn)收部門驗(yàn)收和倉庫部門清點(diǎn)后方可入庫,財(cái)會部門是否對驗(yàn)收報告、退貨接收報告一級退貨方出具的退貨憑證等進(jìn)行審核后才辦理相應(yīng)的退款手續(xù)。

　　2.3銷售收款控制��

　　單位是否按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等規(guī)定,及時辦理銷售收款業(yè)務(wù);是否建立應(yīng)收帳款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度,對催收無效的逾期應(yīng)收賬款是否予以解決;單位是否按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬,并及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況;單位是否對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款及時報告有關(guān)決策機(jī)構(gòu),由其進(jìn)行審查,確定是否確認(rèn)為壞賬,并在履行規(guī)定的審批程序后作出會計(jì)處理;單位是否定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項(xiàng),如有不符,是否查明原因,及時處理。

　　2.4會計(jì)記錄控制��

　　會計(jì)部門是否是將銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、應(yīng)收憑單等核對無誤后編制記賬憑證;對銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)、銷售費(fèi)用的列支是否符合財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定,對銷項(xiàng)稅的處理是否符合增值稅法的規(guī)定。

　　2.5監(jiān)督檢查��

　　單位是否建立了對銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度,明確監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)或人員的職責(zé)權(quán)限,并定期或不定期地進(jìn)行檢查;對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的銷售與收款內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié),單位是否采取措施,及時加以糾正和完善。

　　3對銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的評估

　　整個審計(jì)程序簡單可以概括為:了解被審計(jì)單位及其環(huán)境——評估重大錯報風(fēng)險——設(shè)計(jì)審計(jì)程序——實(shí)施審計(jì)程序——評價獲得的審計(jì)證據(jù)——隨時對最初的評估進(jìn)行檢驗(yàn)——實(shí)施更多的程序或者得出結(jié)論。從中可以看出,對會計(jì)報表層次以及各個賬戶、交易重大錯報風(fēng)險的評估對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。財(cái)務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財(cái)務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系,它可能影響多項(xiàng)認(rèn)定。重大錯報風(fēng)險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定,相反,此類風(fēng)險會增大一個或多個不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性,與由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。對銷售與收款內(nèi)部控制的了解可以幫助審計(jì)人員識別此類交易以及賬戶的重大錯報風(fēng)險,在上述二中已經(jīng)列明了了解銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的途徑,通過這些方面的了解,可以初步評估銷售與收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險。換句話說,如果上述對銷售與收款循環(huán)的了解,可以表明企業(yè)內(nèi)部控制制度較好,會計(jì)記錄和有關(guān)資料比較可信,可依賴的程度較高,那么,重大錯報的風(fēng)險評估的相應(yīng)就越低。

　　參考文獻(xiàn)

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