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論文關(guān)鍵詞:注冊會計(jì)師 審計(jì) 法律責(zé)任
論文摘要:在導(dǎo)致注冊會計(jì)師法律責(zé)任的原因中,最主要的是由于被審計(jì)單位和注冊會計(jì)師本身造成的。被審計(jì)單位的責(zé)任主要表現(xiàn)為錯(cuò)誤、舞弊和違法行為以及經(jīng)營失??;注冊會計(jì)師的責(zé)任主要表現(xiàn)為違約、過失和欺詐。而目前由于我國會計(jì)目標(biāo)的多元化、會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性等原因,使我國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任發(fā)生了新的變化。
從20世紀(jì)60年代起,美國等注冊會計(jì)師審計(jì)比較發(fā)達(dá)的國家,出現(xiàn)了許多投資者和債權(quán)人等審計(jì)報(bào)告使用人對注冊會計(jì)師的法律訴訟案件,當(dāng)時(shí)就引起了會計(jì)職業(yè)界和社會公眾的關(guān)注。進(jìn)入2o世紀(jì)9o年代以來,這種法律訴訟案有增無減,而且數(shù)量越來越多,賠償金額越來越高,迫使注冊會計(jì)師更為關(guān)切其法律責(zé)任,以維護(hù)自身的利益。在我國,近幾年來,由于審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟越來越普遍,從舊三大案(“原野公司案”、“長城機(jī)電公司案”和“中國水利國際集團(tuán)公司案”)到新三大案(“瓊民源寨’、“紅光實(shí)業(yè)案”和“東方鍋爐案”),以至最近轟動全國的“銀廣夏”案件,注冊會計(jì)師都涉案其中,遭受各方面的猛烈抨擊。為了合理應(yīng)對法律訴訟,提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識,必須充分了解注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任及其成因。
一、形成我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任的根本原因
發(fā)生法律訴訟案,注冊會計(jì)師要么被委托人控告,要么被相關(guān)的第三者控告,但導(dǎo)致其法律責(zé)任的原因很多。有的是被審計(jì)單位(上市公司等)的責(zé)任,有的是注冊會計(jì)師自己的責(zé)任,有的很可能是雙方共同的責(zé)任,也有的可能是會計(jì)報(bào)表的使用者對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的錯(cuò)誤理解而造成的,還有的與注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境相關(guān),而其中最根本的原因則是由被審計(jì)單位和注冊會計(jì)師自己造成的。
(一)因被審計(jì)單位導(dǎo)致法律責(zé)任的原因
1.錯(cuò)誤、舞弊和違法行為。被審計(jì)單位對其所報(bào)送的會計(jì)報(bào)表負(fù)有披露其真實(shí)性、合法性、完整性的會計(jì)責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位出于某種目的或無意識的錯(cuò)誤使其會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào),但注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。
所謂錯(cuò)誤(er s)E,是指客戶財(cái)務(wù)報(bào)表無意錯(cuò)報(bào)或遺漏,可能涉及以下行為:編制會計(jì)報(bào)表所用的數(shù)據(jù)收集或處理出錯(cuò);由于疏忽或誤解事實(shí),造成會計(jì)估計(jì)不正確;有關(guān)金額、分類、表達(dá)方式或披露的會計(jì)原則應(yīng)用錯(cuò)誤。
所謂舞弊(ineodarities)E1J,是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表故意錯(cuò)報(bào)或遺漏。主要包括:篡改、偽造或變造編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的記錄和會計(jì)憑證;有意用錯(cuò)誤會計(jì)原則來處理金額、分類、表達(dá)方式或披露等。
所謂違法行為(indiaacts)uJ,是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定的行為。
對于上述被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為,被審計(jì)單位應(yīng)該負(fù)直接的會計(jì)責(zé)任。而注冊會計(jì)師只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中,只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì),注冊會計(jì)師不可能對被審計(jì)單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查,只能采用抽樣審計(jì)的方式,這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此,不能苛求注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和披露會計(jì)報(bào)表中的所有錯(cuò)誤和遺漏。當(dāng)然,這并不是說注冊會計(jì)師不必對會計(jì)報(bào)表中未查出的所有事項(xiàng)負(fù)任何責(zé)任,其關(guān)鍵在于看未能查出錯(cuò)誤的漏報(bào)的原因是否源于注冊會計(jì)師自身。
2.經(jīng)營失敗。也稱作營業(yè)失誤。在變幻莫測的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,當(dāng)投資者或債權(quán)人將其資本投入或者借給企業(yè)后,就面臨著某種程度的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)一個(gè)企業(yè)由于決策失誤或其他原因面臨破產(chǎn)或破產(chǎn)倒閉,使投資者和債權(quán)人蒙受巨大損失,這就是經(jīng)營失敗J。這時(shí)相關(guān)各方蒙受損失的責(zé)任應(yīng)當(dāng)歸于經(jīng)營環(huán)境或管理當(dāng)局來承擔(dān),與注冊會計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)并無聯(lián)系。而審計(jì)失敗則是由于注冊會計(jì)師本身原因?qū)е碌膶徲?jì)報(bào)告使使用人蒙受損失。這時(shí)各方蒙受的損失則應(yīng)視情節(jié)輕重由注冊會計(jì)師來承擔(dān)。
但是由于有些報(bào)表使用人分不清經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗的區(qū)別,再加上投資者、債權(quán)人等相關(guān)各方為了彌補(bǔ)自己的損失,總是想找到一個(gè)替罪羊?yàn)槠涑袚?dān)責(zé)任,這樣也會引起法律訴訟,使注冊會計(jì)師背負(fù)法律責(zé)任。
(--)因注冊會計(jì)師自身導(dǎo)致法律責(zé)任的原因
由于注冊會計(jì)師或會計(jì)師事務(wù)所本身的一些原因,比如專業(yè)能力、素質(zhì)水平不夠高,在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失,那么,注冊會計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
1.違約。違約是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求L3J。當(dāng)由于違約給他人造成損失時(shí),注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。例如某會計(jì)師事務(wù)所在商定的期限內(nèi),未能提交納稅申報(bào)表或違反了與客戶訂立的有關(guān)協(xié)議等。
2。過失。過失是指在一定的條件下,缺少人們應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎[。評價(jià)注冊會計(jì)師的過失,是以其他注冊會計(jì)師在相同條件下可達(dá)到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。按其程度的不同,可分為普通過失和重大過失。普通過失是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。如注冊會計(jì)師未按特定審計(jì)的項(xiàng)目取得必要和充分的審計(jì)證據(jù),這就是一種普通過失。重大過失是指連最基本的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持,對業(yè)務(wù)或相關(guān)事務(wù)漠不關(guān)心,滿不在乎。對注冊會計(jì)師而言,是指根本沒有遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》或沒有按照準(zhǔn)則的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)。
3.欺詐(也稱作注冊會計(jì)師舞弊)。欺詐是一種以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為J。具有不良動機(jī)是欺詐的重要特征,對注冊會計(jì)師而言,欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的,以謀取自己的私利,明知被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào),卻加以虛假的陳述,出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
二、現(xiàn)階段我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任發(fā)生變化的特殊原因
我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任發(fā)生變化的根本原因,主要是社會經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變,這種轉(zhuǎn)變使注冊會計(jì)師的工作發(fā)生了一系列的變化,也使得注冊會計(jì)師的法律責(zé)任發(fā)生了變化。
(一)會計(jì)目標(biāo)的多元化,提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí),一方面,會計(jì)目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù),又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時(shí),會計(jì)處理不得不在這兩種要求之間予以平衡,從而增加了對會計(jì)信息解釋的可爭議性。另一方面,市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會計(jì)信息的機(jī)遇,也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會計(jì)信息的需求。這就給會計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆??梢娫谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下,由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,會計(jì)信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加,必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最根本的方法之一,就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。
(二)市場經(jīng)濟(jì)條件下,會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了審計(jì)法律責(zé)任
在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下,會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的,而在市場經(jīng)濟(jì)條件下,證券市場的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定,雙方的關(guān)系是否建立與解除,在很大程度上要依賴于會計(jì)信息的反映內(nèi)容。因此,會計(jì)信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會計(jì)信息,可能會導(dǎo)致整個(gè)社會資金幾萬、幾十萬甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出,一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性,或者鑒定會計(jì)信息與使用會計(jì)信息的雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時(shí),必將帶來法律上的沖突。因此,會計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大,也會引起相關(guān)的審計(jì)法律問題。
(三)市場經(jīng)濟(jì)主體的平等性,強(qiáng)化了各主體的法律責(zé)任
在市場經(jīng)濟(jì)條件下,法律已成為詞節(jié)個(gè)人與社會、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對會計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí),雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級別,而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運(yùn)用法律手段來詞節(jié)會計(jì)信息處理與理解的沖突,必將成為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見的手段之一。
(四)注冊會計(jì)師相關(guān)法律條文的矛盾性,導(dǎo)致了法律責(zé)任的復(fù)雜化
為了明確中國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任,維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序,國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》都涉及了與注冊會計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護(hù)市場運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變,立法時(shí)間的差異,使得現(xiàn)行法律中涉及注冊會計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾。如專甸性立法,它不像《刑法》那樣以犯罪的侵犯客體為基點(diǎn)進(jìn)行分類規(guī)定,會導(dǎo)致追究注冊會計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致,不平衡;強(qiáng)調(diào)實(shí)體法、輕視程序法帶來了會計(jì)師事務(wù)所賠償程序問題的矛盾;其他一些司法文件的解釋所帶來的會計(jì)師事務(wù)所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊會計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。
我們從注冊會計(jì)師審計(jì)及其法律責(zé)任的產(chǎn)生與發(fā)展可以看出,注冊會計(jì)師在經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來越高,作用越來越大,特別是對一個(gè)國家的證券市場的穩(wěn)定與繁榮起著重要作用。因而,面對證券市場上層出不窮的財(cái)務(wù)舞弊案,如何界定和規(guī)范注冊會計(jì)師的法律責(zé)任,不僅是健全和保護(hù)注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的需要,更是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定繁榮的需要。
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