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會計職業(yè)判斷的道德風(fēng)險影響分析

來源: 陳小紅 編輯: 2010/09/21 10:27:28  字體:

  第一,會計職業(yè)判斷在會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的重要性。

  一是會計作為一種提供信息的活動,具有強(qiáng)烈的社會性,關(guān)系到社會利益分配的公平效率性,也關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)秩序的和諧穩(wěn)定性。根據(jù)法學(xué)理論中的“契約是一種私人創(chuàng)設(shè)的裝置”的思想,會計準(zhǔn)則是人與人之間的契約關(guān)系,即會計準(zhǔn)則是委托人與代理人之間、委托人之間為實(shí)現(xiàn)專業(yè)化結(jié)果的交換收益,因而使其財富最大化而作出的契約安排。依據(jù)現(xiàn)代契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果,契約有完全與不完全之分,不完全契約是相對于完全契約而言的,它是指契約中包含遺漏和缺口,可能不會提及某些情況下的各方責(zé)任,而對另一些情況下的各方責(zé)任只做出粗略或模棱兩可的規(guī)定。由于不斷變化且錯綜復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或人員的有限理性以及為準(zhǔn)則制定收集信息所需的昂貴成本等,使得準(zhǔn)則的不完全性以及某種程度上的含糊性,成為一種現(xiàn)實(shí)選擇,因此會計準(zhǔn)則作為一種規(guī)范會計行為的契約關(guān)系,就必然是一種不完全契約。而會計準(zhǔn)則中存在需要會計人員進(jìn)行主觀判斷和經(jīng)驗(yàn)選擇的空間,既對會計人員的職業(yè)判斷力提出了要求,又使會計準(zhǔn)則執(zhí)行具有了很大的不確定性。

  二是會計的過程是會計職業(yè)判斷的過程,會計職業(yè)判斷是建立在會計專業(yè)基礎(chǔ)上的一種判斷,是會計人員面臨不確定因素時,在會計法規(guī)、會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi),根據(jù)會計準(zhǔn)則、制度的要求,結(jié)合企業(yè)內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境和特點(diǎn),運(yùn)用職業(yè)規(guī)則和自身知識與經(jīng)驗(yàn),對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理和最終的財務(wù)報表編制所應(yīng)采取的原則、方法等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。由于企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)的復(fù)雜化和廣泛化,經(jīng)濟(jì)活動的多變性和不確定性,不可能存在穩(wěn)定不變且普遍適用的會計政策和方法,在這種情況下,不依靠職業(yè)判斷,這些準(zhǔn)則就不能準(zhǔn)確實(shí)施。而如何保證判斷的公允,必然會影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的力度、質(zhì)量和效率。同時因?yàn)闀嬄殬I(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)后果性,基于會計職業(yè)判斷的準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中必然會影響到不同主體的利益獲取,使得一部分主體獲益,而另一部分受損。片面的、有失公允的判斷會扭曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),產(chǎn)生失真的會計信息,誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策,進(jìn)而影響社會資源的配置。因此,會計職業(yè)判斷在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中居于最主動、最直接的核心地位。

  第二,會計職業(yè)判斷中道德風(fēng)險的客觀性。

  一是由于會計人員的需要與動機(jī)引發(fā)的道德風(fēng)險。從心理學(xué)上說,人都有“趨利避害”的心理,需要和動機(jī)是會計人員進(jìn)行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。會計人員具有人類共有的一些需要,包括追求經(jīng)濟(jì)利益、提升職務(wù)地位等。這些需要的滿足往往依靠于企業(yè)管理當(dāng)局,這使得會計人員在面臨各種利益取舍矛盾沖突時,有可能在職業(yè)判斷中首先屈從于管理當(dāng)局的意愿而難以保持客觀中立。會計人員面對企業(yè)管理層的考核與監(jiān)控,在提供會計信息時,必然會選擇有利于企業(yè)自身利益的會計政策。在這種情況下,一旦發(fā)生經(jīng)營者的道德風(fēng)險,出于自我保護(hù)需要與自利動機(jī),就會在執(zhí)業(yè)中迎合其不合理要求,或者屈服于管理層的壓力,會計職業(yè)判斷的道德風(fēng)險也就在所難免了。但動機(jī)也會受到人的價值觀的影響,具有高尚價值取向的會計人員就可能排除各種利益干擾,處變不驚。

  二是由于會計立場不公正和獨(dú)立性差引發(fā)的道德風(fēng)險。會計立場是指會計人員在工作中應(yīng)代表誰的利益,對誰負(fù)責(zé)。與現(xiàn)代企業(yè)相關(guān)的利益集團(tuán)主要有投資人、債權(quán)人、經(jīng)營者、國家以及勞動者,這些主體的利益往往是不一致的。會計職業(yè)判斷受到諸多因素的影響,如所處的法律環(huán)境、選擇者的素質(zhì)、選擇者的需要和動機(jī)等。選擇哪種方法,關(guān)鍵是看有選擇權(quán)的主體代表誰的利益在進(jìn)行選擇。會計政策選擇、會計估計選擇其本質(zhì)是利益的選擇。如不同的會計政策選擇會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果,從宏觀管理的角度來審視主要表現(xiàn)為對資本市場的影響、對稅收的影響、對經(jīng)濟(jì)增長的影響以及對國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的影響。我國會計人員獨(dú)立性難以保證的原因在于現(xiàn)行的會計體制是會計人員隸屬于企業(yè),直接對企業(yè)經(jīng)營者負(fù)責(zé)。一方面,企業(yè)經(jīng)營者的違規(guī)行為取代了會計人員的職業(yè)判斷;另一方面,受共同利益的驅(qū)使以及股東至上觀點(diǎn)的影響,會計人員不得不保全內(nèi)部而很少顧及企業(yè)外部信息使用者的需求,放棄職業(yè)操守,喪失進(jìn)行職業(yè)判斷應(yīng)有的公正立場。

  三是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不確定性以及外部約束弱化而引發(fā)的道德風(fēng)險。在會計實(shí)務(wù)處理中,對日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計記錄,再轉(zhuǎn)化為會計報告,需要會計人員對資產(chǎn)的計價、成本的計算、收益的計量等一系列會計數(shù)據(jù)進(jìn)行加工,這需要一定程度的判斷。對于同樣的原始資料,即使排除有意造假或滿足某種特殊需要,不同的會計人員如果采用不同的會計處理方法,也有可能得出不同的結(jié)論,編制出不同的會計報表。會計事項(xiàng)具有的某些特點(diǎn)對會計職業(yè)判斷產(chǎn)生影響,主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、不確定性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面,其中問題的復(fù)雜性最為重要。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性指根據(jù)交易或事項(xiàng)是否已經(jīng)存在、對當(dāng)期財務(wù)報表的影響結(jié)果(收益或虧損)是否確定、金額是否需要估計。可以把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為:基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性越高,失誤風(fēng)險越大,對會計職業(yè)判斷的要求也越高。試想一下,如果此時外部約束弱化或不到位,為了追求自身利益而利用會計職業(yè)判斷操縱扭曲會計信息,就成為會計人員的一種理性思維和必然選擇。會計事項(xiàng)的復(fù)雜性和不確定性既對會計職業(yè)判斷能力提出了更高的要求,同時也給會計職業(yè)判斷開辟了廣闊的空間。

  第三,規(guī)避道德風(fēng)險,凈化會計職業(yè)判斷制度環(huán)境的可行性。

  一是建立健全經(jīng)濟(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。建立、健全經(jīng)濟(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)可以強(qiáng)化對會計準(zhǔn)則功能實(shí)現(xiàn)的監(jiān)督力度。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)由三個子系統(tǒng)組成:政府監(jiān)督系統(tǒng)。國家審計監(jiān)督系統(tǒng)是一個具有權(quán)威性、獨(dú)立性和強(qiáng)制性的高層次監(jiān)督機(jī)構(gòu),主要對國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督,包括資產(chǎn)負(fù)債和損益的真實(shí)性審計,國有資產(chǎn)增值與保值的監(jiān)督,以及有關(guān)內(nèi)部控制制度的延伸審計等。會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)確運(yùn)用在很大程度上既取決于財務(wù)報告編制者(會計信息提供者),又取決于審計師(會計信息鑒證者)公允的職業(yè)判斷,這無疑增大了他們的法律責(zé)任。內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)。包括內(nèi)部審計、監(jiān)事審計、會計監(jiān)督和其他業(yè)務(wù)監(jiān)督。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)三個層次的代理關(guān)系,即股東會與董事會之間、董事會與總經(jīng)理之間、總經(jīng)理與各管理主體之間的代理關(guān)系,監(jiān)事審計一般負(fù)責(zé)對第一層代理人和第二層代理人所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計;內(nèi)部審計一般只負(fù)責(zé)對第三層的各管理主體所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計。會計監(jiān)督作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的一種自我約束機(jī)制,其目標(biāo)是通過提供分析、評價、建議和經(jīng)濟(jì)活動的恰當(dāng)評論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責(zé)任。內(nèi)部監(jiān)督的主體是各企業(yè)本身,主要是建立健全企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)控制度,保證會計人員在健全的制度下作出公允、合規(guī)的職業(yè)判斷。社會監(jiān)督系統(tǒng),主要指注冊會計師的鑒證。發(fā)揮社會監(jiān)督對會計準(zhǔn)則功能實(shí)現(xiàn)的作用,一要實(shí)行徹底的財務(wù)公開和嚴(yán)格的年度報表審計制度;二要優(yōu)化社會監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)造和功能。真正起到經(jīng)濟(jì)警察的作用。筆者認(rèn)為,高質(zhì)量會計監(jiān)督的實(shí)現(xiàn)依賴于適當(dāng)?shù)闹贫冉Y(jié)構(gòu)。會計監(jiān)控的實(shí)質(zhì)是一份多方監(jiān)督契約,這一活動將所有與監(jiān)控相關(guān)的利益關(guān)系人納入一個契約結(jié)合體中。由于會計監(jiān)控的合約締結(jié)是不完備合約,存在著漏洞,如果要使會計監(jiān)控的實(shí)施有一個長期的激勵約束機(jī)制,那么會計監(jiān)控體系除了被政府部門、社會中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)自身所擁有之外,債權(quán)人、社會公眾等利益相關(guān)者也應(yīng)該擁有一席之地。

  二是建立聲譽(yù)約束機(jī)制和評價激勵機(jī)制。聲譽(yù)機(jī)制相對于法律機(jī)制而言是一種成本更低、效率更高的一種維持交易秩序的機(jī)制,尤其是在法律無能時。會計人員的聲譽(yù)應(yīng)包括職業(yè)判斷能力和努力程度等信息,這些信息的產(chǎn)生和輸出都應(yīng)該是準(zhǔn)確無誤的。聲譽(yù)的質(zhì)量在很大程度上決定著聲譽(yù)約束機(jī)制的有效性,只有根據(jù)準(zhǔn)確的聲譽(yù)信息對會計人員進(jìn)行獎懲,才能正確發(fā)揮聲譽(yù)約束機(jī)制對會計人員行為的激勵作用。如果信息是扭曲的、不真實(shí)的,就會使聲譽(yù)約束機(jī)制不僅不能起到應(yīng)有的激勵作用,反而會產(chǎn)生誤導(dǎo)。此外,通過公平競爭贏得的聲譽(yù)往往比通過其他方式獲得的聲譽(yù),更能激勵會計人員的行為和帶來更多的成就感。會計職業(yè)判斷空間的擴(kuò)大,帶來了正負(fù)兩方面的效應(yīng):正效應(yīng)是,會計人員可以按照會計準(zhǔn)則、制度等現(xiàn)有的財務(wù)會計法規(guī)的要求,結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部的實(shí)際情況作出合理的職業(yè)判斷,而不必拘泥于特定的規(guī)定,能夠增加會計信息的相關(guān)性;同時這種行為的自主性也給會計人員帶來了一定的激勵效果。負(fù)效應(yīng)是,會計職業(yè)判斷的主觀性既可能使專業(yè)技能有限的會計人員由此而作出錯誤的判斷;又可能使會計人員在企業(yè)經(jīng)營者的指使下或某種經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下作出不合理的判斷。這樣,會計職業(yè)判斷空間的擴(kuò)大不僅會影響會計信息的真實(shí)可靠性,還增加了會計職業(yè)判斷中道德風(fēng)險發(fā)生的概率。因此基于會計人員行為的隱蔽性以及會計職業(yè)判斷的正負(fù)效應(yīng),如何構(gòu)建會計人員的評價激勵機(jī)制,對會計人員的行為及行為結(jié)果作出科學(xué)合理的評價,顯得至關(guān)重要。建立科學(xué)的會計人員工作量計算標(biāo)準(zhǔn),利用社會(會計中介機(jī)構(gòu)作監(jiān)督機(jī)構(gòu))對其會計行為進(jìn)行評價,根據(jù)注冊會計師的審計報告的結(jié)果對其進(jìn)行相應(yīng)的激勵或懲處。

  三是建立基于利益相關(guān)者的會計管理體制。會計人員管理體制是我國會計改革爭議較大的一個理論與實(shí)踐問題,其實(shí)質(zhì)是會計人員的隸屬關(guān)系,即如何配置會計人員的委托權(quán),由誰來委托會計人員才能最大限度地保證各方利益,實(shí)現(xiàn)最大的效益。依據(jù)傳統(tǒng)的“股權(quán)至上”觀點(diǎn),企業(yè)韻宗旨是股東是所有者,經(jīng)理必須為股東的利益最大化服務(wù)。而會計作為企業(yè)內(nèi)部管理的重要機(jī)制,其立場自然要符合企業(yè)的宗旨,會計人員應(yīng)從所有者的利益出發(fā),服務(wù)于所有者的需要,提供有關(guān)代理人行為及其后果的信息,眺便所有者考評代理人的財產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任。事實(shí)上,企業(yè)一旦將所有者(或股東)的利潤最大化作為唯一的追求目標(biāo)時,就會把自己束縛在急功近利的小圈子里,在經(jīng)營行為上就難免視員工為獲利工具,視顧客為市場份額爭奪對象,視競爭對手為冤家對頭,視媒體為禍水,視政府法令為兒戲,視自然資源為肆意攫取的目標(biāo)。這種從不考慮利益相關(guān)者利益要求的企業(yè),即使暫時獲利,也無法保證可持續(xù)發(fā)展。既然企業(yè)是利益相關(guān)者的企業(yè),那么作為企業(yè)的會計人員,在進(jìn)行會計政策選擇、會計估計等職業(yè)判斷時,會計的企業(yè)立場是必然選擇,為相關(guān)利益者服務(wù)就是其正確的立場定位。

  四是建立長效教育機(jī)制,培養(yǎng)合格執(zhí)行人員。在會計準(zhǔn)則執(zhí)行中,會計人員素質(zhì)的高低決定其職業(yè)判斷能力,進(jìn)而決定準(zhǔn)則執(zhí)行的質(zhì)量和效果。會計人員對準(zhǔn)則的正確理解和把握、對準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果影響的駕馭能力以及對準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的分析能力等,成為影響最終會計信息質(zhì)量的重要因素。筆者認(rèn)為,根據(jù)會計職業(yè)特點(diǎn),培養(yǎng)職業(yè)判斷能力,應(yīng)建立長效教育機(jī)制,全面提升會計人員素質(zhì)。培養(yǎng)系統(tǒng)、全面的知識結(jié)構(gòu)。會計人員需要掌握的知識包括基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識。基礎(chǔ)知識是指培養(yǎng)會計人員思維、求知、分析、語言、寫作等各方面能力的知識。以及與會計學(xué)科密切相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、財政、市場、貿(mào)易、管理、組織行為等知識。專業(yè)知識既包括縱向?qū)I(yè)知識,也包括橫向?qū)I(yè)知識??v向?qū)I(yè)知識是會計工作各階段應(yīng)具備的專門知識,包括核算、控制、計劃、考核、分析、預(yù)測與決策等方面的知識;橫向?qū)I(yè)知識是指會計工作所涉及的各個領(lǐng)域應(yīng)具備的專業(yè)相關(guān)知識,包括財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、稅務(wù)、信息系統(tǒng)、法律、審計、國際會計、會計理論以及會計職業(yè)有關(guān)知識。會計人員的價值觀,會計職業(yè)道德,會計人員必備的學(xué)識、技能等也應(yīng)包括在內(nèi)。高校會計專業(yè)的課程設(shè)置和教學(xué)內(nèi)容應(yīng)體現(xiàn)培養(yǎng)和提高學(xué)生的知識素質(zhì)這一重要原則,要使未來的會計人才具備多層次的知識結(jié)構(gòu),充分利用新知識來提高工作效率,以適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。提高終身學(xué)習(xí)的意識和能力。會計教育最重要的目標(biāo)是教導(dǎo)學(xué)生獨(dú)立學(xué)習(xí)的素質(zhì)。大學(xué)教育應(yīng)是提供學(xué)生終身學(xué)習(xí)的基礎(chǔ),使他們在畢業(yè)后能夠以自我獨(dú)立的精神持續(xù)地學(xué)習(xí)新的知識。因此,終身獨(dú)立自學(xué)能力就成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。塑造崗位勝任力。掌握必備的基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識只是一個合格的會計人員,但是對準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果影響的駕馭能力以及對準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的分析能力等,則對會計人員提出了更高要求;同時也是區(qū)分一般會計人員與優(yōu)秀會計人員的重要標(biāo)志?;跁嬄殬I(yè)判斷的隱蔽性、主觀性和專業(yè)性,應(yīng)從特質(zhì)、動機(jī)、自我概念等隱藏在表象背后的深層次個性特征方面,全面提升會計人員的職業(yè)判斷能力。

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