淺析政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革

　　[摘 要]建國(guó)以來，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度隨著不同時(shí)期經(jīng)濟(jì)體制的改革經(jīng)歷了幾次重大變革。為適應(yīng)改革開放和建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，財(cái)政部于1997年制訂并發(fā)布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，1998年又發(fā)布了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，從而構(gòu)建起我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的基本框架，經(jīng)過十幾年的運(yùn)行，這些制度在政府預(yù)算中起到了很大的作用，保障和推動(dòng)了我國(guó)政府預(yù)算的改革。但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加深，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同的大趨勢(shì)下，我國(guó)應(yīng)適時(shí)改革政府預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制，逐步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。本文針對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，提出存在的問題，并結(jié)合我國(guó)的國(guó)情提出改革的措施，服務(wù)當(dāng)前政府預(yù)算改革的需要。

　　[關(guān)鍵詞]政府預(yù)算現(xiàn)狀；政府預(yù)算改革思路；政府預(yù)算改革措施

　　當(dāng)前，在全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、國(guó)際化、不斷提高的大背景下，我國(guó)預(yù)算改革已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵階段，改革的重點(diǎn)要求政府建立公共透明的預(yù)算制度，政府預(yù)算提供完整、公正、全面、反映財(cái)務(wù)收支狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告。要求政府預(yù)算報(bào)告和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同。我國(guó)應(yīng)適時(shí)改革政府預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制，逐步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　一、現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下的政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題。

　　收付實(shí)現(xiàn)制是以收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)。這種核算方式主要特征就是以當(dāng)年的現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)確認(rèn)收支。當(dāng)年預(yù)算收入是以實(shí)際收到的收入來確認(rèn)，當(dāng)年預(yù)算支出按實(shí)際支出來確認(rèn)，這種核算方法已經(jīng)不適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的需要。主要表現(xiàn)在：

　�。ㄒ唬┎荒苋�面、客觀的反應(yīng)政府資產(chǎn)狀況。

　　政府部門增加的資產(chǎn)不管是流動(dòng)資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)，不管其使用年限都列入當(dāng)年支出，同時(shí)，增加固定資產(chǎn)和固定基金。固定資產(chǎn)在使用期內(nèi)保持原值不變。不提取折舊，也不進(jìn)行成本核算。除非固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，資產(chǎn)價(jià)值才能反映在賬面上，不利于國(guó)有資產(chǎn)的管理。再如，政府用結(jié)余資金購(gòu)買國(guó)債按取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，除非到期或賣出，其債券收益不在賬面反映，不能體現(xiàn)其公允價(jià)值，造成政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面、客觀的反映政府資產(chǎn)的現(xiàn)狀。

　�。ǘ�）不能全面反應(yīng)映政府的負(fù)債。

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深入，政府負(fù)債問題越來越突出，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告上只能反映實(shí)際現(xiàn)金支出的部分，尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)告則不能反應(yīng)。造成當(dāng)期實(shí)際已經(jīng)發(fā)生數(shù)和財(cái)務(wù)報(bào)告反應(yīng)數(shù)不相符，造成現(xiàn)任政府辦超政府財(cái)力的“政績(jī)工程”，“形象工程”，致使政府的負(fù)債得不到及時(shí)的反映，形成欠發(fā)工資、糧食虧損掛賬，社�；�金缺口等政府債務(wù)的延續(xù)。

　�。ㄈ�）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告失真，不能全面反映政府財(cái)務(wù)收支狀況，造成政府決策失誤。

　　由于收付實(shí)現(xiàn)制按收付款項(xiàng)的時(shí)間作為記賬的依據(jù)勢(shì)必造成權(quán)利和義務(wù)不同步、往往形成當(dāng)年要承擔(dān)的支出，沒有在當(dāng)年支出中體現(xiàn)。當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的其它收入，沒有在當(dāng)年其它收入中體現(xiàn)如：利息支出，政府支付的社保金。一方面虛增了可支配財(cái)力，另一方面，政府待支付款項(xiàng)沒有在賬面顯現(xiàn)，再如，有價(jià)證券及銀行利息收入，都與賬面反映不同步。這種情況往往給決策者提供不實(shí)的會(huì)計(jì)信息，造成政府決策失誤。

　�。ㄋ模╊A(yù)算會(huì)計(jì)核算的一般原則難以保證

　　收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金收付為核算的標(biāo)準(zhǔn)，不是根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)際情況進(jìn)行應(yīng)收應(yīng)付的，因此，造成收付實(shí)現(xiàn)制核算下的政府預(yù)算提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏充分的可比性。不同部門會(huì)計(jì)指標(biāo)相互可比性較差，造成政府部門業(yè)績(jī)不明，不利于提高政府效率，其核算真實(shí)性、有用性、及時(shí)性、清晰性得不到保證。

　　（五）不適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算改革的需要。

　　目前，我國(guó)預(yù)算管理改革不斷深入，部門預(yù)算編制改革，政府采購(gòu)，國(guó)庫(kù)集中支付等制度相繼出臺(tái)，這些新舉措有力的保障推動(dòng)了預(yù)算改革，同時(shí)，也需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度配套。但是由于收付實(shí)現(xiàn)制本身的局限，帶來了一些急需解決的問題。如：部門預(yù)算改革需按部門分項(xiàng)目核算，如果一些項(xiàng)目當(dāng)年無法支出，按收付實(shí)現(xiàn)制就形成當(dāng)年結(jié)余，造成財(cái)政結(jié)余資金虛增。同樣政府采購(gòu)，如果采購(gòu)和支款時(shí)間不一，一方面資產(chǎn)增加，而另一方面賬面沒有反映增加的負(fù)債，導(dǎo)致賬實(shí)不符。不適應(yīng)當(dāng)前建立公共透明的政府預(yù)算體制的改革要求。

　　二、政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思路和相應(yīng)的措施建議。

　�。ㄒ唬└母锼悸�

　　為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，發(fā)展和建立公共透明和世界接軌的政府預(yù)算制度，是我國(guó)預(yù)算管理制度改革的重點(diǎn)，而政府會(huì)計(jì)改革的基本思路應(yīng)是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上適時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)按權(quán)責(zé)是否發(fā)生來確認(rèn)，而不論款項(xiàng)是否收付。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相比，有利于準(zhǔn)確確定收入和費(fèi)用的歸屬期，有利于收入和費(fèi)用的配比。有利于客觀填報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。有利于建立公共透明和世界接軌的政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度。

　�。ǘ�）改革措施建議。

　　1、盡快修改、完善預(yù)算法，政府預(yù)算適時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制尤為重要

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，政府更多的是執(zhí)行社會(huì)管理者的職能，政府財(cái)政收入主要來源于多種所有制形成的企業(yè)和廣大居民依法繳納的稅款。企業(yè)和居民作為財(cái)政收入的主要提供者，在依法納稅的同時(shí)，必然要求政府擔(dān)負(fù)起提供公共物品和服務(wù)的責(zé)任。為企業(yè)營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，為居民個(gè)人提供更好的公共服務(wù)，監(jiān)督政府用納稅人的錢提供的公共服務(wù)是否合理有效，是否節(jié)約，是否能謀求最大化的福利。政府財(cái)政活動(dòng)是否真實(shí)客觀。勢(shì)必要求政府預(yù)算提供正確、及時(shí)、完整、反映財(cái)務(wù)收支狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，我國(guó)應(yīng)盡快修改、完善預(yù)算法，國(guó)家預(yù)算適時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。筆者認(rèn)為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

　�。�1）對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，進(jìn)行成本核算。

　　（2）政府的預(yù)算收入應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的應(yīng)付稅金相互協(xié)調(diào)。

　�。�3）預(yù)算支出應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制。

　�。�4）政府工資制度應(yīng)引入成本核算制度。

　�。�5）對(duì)于政府部門與企業(yè)的共性業(yè)務(wù)，可直接采用企業(yè)會(huì)準(zhǔn)則執(zhí)行，并就政府部門如何應(yīng)用這些準(zhǔn)則作出必要解釋。

　�。�6）對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)中個(gè)別準(zhǔn)則，不適合政府部門業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)的規(guī)定，進(jìn)行補(bǔ)充、調(diào)整和說明。

　�。�7）盡快研究出臺(tái)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法。正確、及時(shí)、完整的向納銳人提供財(cái)務(wù)信息報(bào)告，以便他們對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督。

　　2、政府預(yù)算改革與我國(guó)政府預(yù)算形式改革同步

　　長(zhǎng)期以來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的政府預(yù)算都采用的是單一式預(yù)算的形式，在這種形式下只有一種預(yù)算形式即政府的公共財(cái)政預(yù)算。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化發(fā)展，單一的政府預(yù)算形式產(chǎn)生的問題越來越多，必須盡快實(shí)行復(fù)式預(yù)算，建立一個(gè)由政府公共預(yù)算和國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和其他預(yù)算組成的新的復(fù)式預(yù)算體制，以適應(yīng)政府預(yù)算改革在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上適時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的需要。

　　3、政府預(yù)算改革應(yīng)與我國(guó)國(guó)家預(yù)算發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)。

　　現(xiàn)在，我國(guó)正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重心是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，目前，能提供的也就是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。對(duì)于政府負(fù)債，準(zhǔn)確核定的地方可用財(cái)力，需另外計(jì)算統(tǒng)計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告沒能體現(xiàn)政府預(yù)算管理的業(yè)績(jī)和政府的工作效率，不能全口徑反映預(yù)算結(jié)果。未能對(duì)或有負(fù)債實(shí)施有效監(jiān)控，鑒于目前的政府預(yù)算的狀況，國(guó)家預(yù)算必須適時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面、客觀的反映政府預(yù)算執(zhí)行情況。另外，我國(guó)已加入了WTO，與國(guó)際間接觸不斷增加。政府部門也不例外，只有逐步實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，相互間財(cái)政收支數(shù)量才有可比性，才能與世界接軌。由此可見，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)結(jié)合本國(guó)國(guó)情，考慮本國(guó)政府部門業(yè)務(wù)特點(diǎn)，循序漸進(jìn)的推進(jìn)。

　　4、政府預(yù)算改革應(yīng)借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告國(guó)際趨同做準(zhǔn)備

　　在全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、國(guó)際化、不斷提高的大背景下，英國(guó)、新西蘭、澳大利亞、美國(guó)、加拿大等西方國(guó)家近年來所執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)改革都是由傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的基本趨勢(shì)，以達(dá)到提高財(cái)政透明度，按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)提供政府會(huì)計(jì)信息。以英國(guó)為例，2001～2002年財(cái)政年度，英國(guó)首次在中央政府部門預(yù)算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。2008年4月1日起英國(guó)中央政府開始以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告。目前，各國(guó)在進(jìn)行公共部門會(huì)計(jì)改革中參考和借鑒的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要有國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的國(guó)際公共部門準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，我國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，也應(yīng)對(duì)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行深入研究，借鑒其中的可取部分加以利用，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告國(guó)際趨同做準(zhǔn)備。

　　5、政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)穩(wěn)步推行

　　近幾年來，我國(guó)財(cái)政管理制度進(jìn)行了重大改革，使財(cái)政工作進(jìn)一步規(guī)范、公開和透明，有利于財(cái)政，財(cái)務(wù)信息的正確反映，有利于政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的決策。如建立科學(xué)規(guī)范的部門預(yù)算制度，推行國(guó)庫(kù)單一帳戶體系，實(shí)行政府采購(gòu)制度，改進(jìn)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系等。這些措施的出臺(tái)，有力的推動(dòng)了改革的進(jìn)程，鑒于目前政府預(yù)算由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡要經(jīng)歷一定的過程，需要我國(guó)政府組織專家學(xué)者進(jìn)行深入研究，選擇世界各國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)加以借鑒和吸收，我國(guó)只有適時(shí)研究出臺(tái)國(guó)家預(yù)算改革方案，選擇性的在不同范圍，不同層次的政府機(jī)構(gòu)內(nèi)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行試點(diǎn)，待積累了經(jīng)驗(yàn)后，再全面擴(kuò)廣，只有這樣國(guó)家預(yù)算才能使財(cái)政工作進(jìn)一步規(guī)范、進(jìn)一步公開、透明，財(cái)政信息，才有利于政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的決策和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范。為適應(yīng)新的改革需要、完善和改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度適時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

　　其意義有四：

　�。�1）正確、及時(shí)、完整反映政府財(cái)政會(huì)計(jì)信息，適應(yīng)財(cái)政改革需要。

　　（2）有效制止政府不利行為，使各種政府債務(wù)公開化，透明化、對(duì)各級(jí)政府部門具有一定的約束力，防止超財(cái)力上“形象工程”、“政績(jī)工程”，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)防作用。

　　（3）為政府建立績(jī)效評(píng)價(jià)體系提供平臺(tái)，有利于政府效率的不斷提高。

　�。�4）有利于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告相趨同，和世界接軌。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，2008年。

　　2、張娟、黃贇 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).綜合版.2008.年第08期。