2010-02-03 11:04 來源：不詳
[摘 要]2006年新企業(yè)會計準則引入公允價值計量模式,體現(xiàn)了我國會計收益的計量由收入費用觀向資產負債觀的轉變。但公允價值變動損益仍體現(xiàn)了收入費用觀而非資產負債觀,且其處理方法也存在一些不合理性。
[關鍵詞]資產負債觀,收入費用觀,公允價值變動損益
財政部 2006年頒布的新企業(yè)會計準則,極大程度上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。新企業(yè)會計準則總體上貫徹了資產負債觀的思想,這表明我國會計準則的制定由收入費用觀向資產負債觀過渡�；緶蕜t中引入了公允價值計量屬性,將采用公允價值模式計量的資產或者負債發(fā)生的公允價值變動記入“公允價值變動損益”賬戶核算,并將該損益在利潤表中單列反映。“公允價值變動損益”科目期末轉入“本年利潤”科目,體現(xiàn)了收入費用觀,這一做法抹煞了其經濟實質,容易虛增或虛減企業(yè)利潤,存在一定的不合理性。
一、收益確定的兩種觀念——資產負債觀和收入費用觀
收益確定的方法有3種觀念:資產負債觀、收入費用觀和非整體觀[1]。非整體觀不必區(qū)分資產負債表和收益表,只需定義資產、負債,但遭反對和批判。因此,本文僅討論資產負債觀和收入費用觀。
(一)資產負債觀(Asset-liability View)
資產負債觀也稱為資產負債表觀或資本維持觀。此觀點認為收入和費用僅是資產和負債變化的結果。收入是資產的增加或負債的減少;費用是資產的減少或負債的增加。凈資產相同的增加和減少被排除在收益的定義之外。該方法強調經濟交易的實質,要求在交易發(fā)生時要弄清該交易或事項產生的相關資產和負債或者其對相關資產和負債造成的影響,然后根據(jù)資產和負債的變化來確認其收益。
收益是企業(yè)某一期間內資產增加的凈額,即“收益=期末凈資產-期初凈資產=凈資產增加”,因此,收益的確定就轉化為期初和期末資產和負債的計量。資產負債觀下,收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題,只要企業(yè)的凈資產增加,就應當作為收益確認。
(二)收入費用觀(Revenue-expense View)
收入費用觀也稱為收益表觀或配比觀。此觀點認為收入和費用源自合理配比的需要。收益僅僅是一定期間收入和為賺取這些收入所發(fā)生之成本兩者的差額。在收入費用觀下,收益的確定主要強調實現(xiàn)的原則,即在會計上屬于“已實現(xiàn)”和“已確認”。任何未實現(xiàn)的收益是不能確認為當期收益的。
收益=收入(收入實現(xiàn)原則確認的收入)-為取得這些收入發(fā)生的成本。其中,為取得這些收入發(fā)生的成本包括3種:直接因果的費用,如銷售成本;系統(tǒng)和合理分配的費用,如折舊費用;立即確認的費用,如銷售費用和管理費用。收入費用觀下,只確認由經濟業(yè)務帶來的現(xiàn)實收益,而不確認資產持有利得等未實現(xiàn)收益。
二、我國“公允價值變動損益”體現(xiàn)的收益觀——收入費用觀
(一)“公允價值變動損益”核算的內容及賬務處理
1.“公允價值變動損益”核算的內容
“公允價值變動損益”屬于損益類科目,主要用來核算下列有關資產或負債的公允價值變動形成的應當計入當期損益的利得和損失:交易性金融資產、交易性金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業(yè)務、指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融或金融負債。
2.“公允價值變動損益”的主要賬務處理(以交易性金融資產為例)
資產負債表日,企業(yè)應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額,做相反的會計分錄。
出售交易性金融資產時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“交易性金融資產——成本、公允價值變動”科目,貸記或借記 “投資收益”科目。同時,按“交易性金融資產——公允價值變動”科目的余額,借記或貸記本科目,貸記或借記“投資收益”科目。
期末,應將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目,結轉后本科目無余額。
(二)我國“公允價值變動損益”體現(xiàn)了收入費用觀理念 新企業(yè)會計準則中,對于采用公允價值進行后續(xù)計量的資產和負債,資產負債表日部分資產和負債發(fā)生的公允價值變動計入“公允價值變動損益”科目,期末轉入“本年利潤”科目,列示于利潤表中。其做法體現(xiàn)了收入費用觀理念。
例:甲公司2007年1月1日購乙公司股票100 000股,每股價格10元,另支付交易費用1 000元,甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產。6月30日乙公司股票價格漲到每股12元。7月20日,將持有的乙公司股票全部出售,每股售價 15元。假定不考慮其他因素,甲公司賬務處理如下:
1月1日購入:
借:交易性金融資產——成本1 000 000
投資收益——交易費用 1 000
貸:銀行存款1 001 000
6月30日,確認股票價格變動:
借:交易性金融資產——公允價值變動200 000
貸:公允價值變動損益——交易性金融資產 200 000
6月末將“公允價值變動損益”科目余額 20萬元轉入“本年利潤”科目:
借:公允價值變動損益——交易性金融資產 200 000
貸:本年利潤200 000
7月20日,出售乙公司股票:
借:銀行存款1 500 000
貸:交易性金融資產——成本 1 000 000
交易性金融資產——公允價值變動200 000
投資收益300 000
三、公允價值變動損益應貫徹資產負債觀更為合理
(一)我國現(xiàn)行“公允價值變動損益”處理方法存在的問題
首先,我國期末將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”,這一做法存在問題。“公允價值變動損益” 科目只是當公允價值發(fā)生變化時對資產或負債的賬面價值調增或調減,并不是企業(yè)真正意義上的收益或損失,期末轉入“本年利潤”容易虛增或虛減企業(yè)利潤。其次,公允價值計量屬性本身存在許多不足之處。比如說:現(xiàn)實中公允價值難以尋找,即便找到這一公允價值,其準確性也存在問題,以這樣的公允價值為準所做的公允價值變動損益調整是不真實的,期末再將這樣的公允價值變動損益轉入本年利潤,會使企業(yè)的利潤更加不真實。
(二)“公允價值變動損益”處理方法應貫徹資產負債觀
筆者認為,“公允價值變動損益”在期末時應轉入“資本公積”,列示于資產負債表中,或者將其列示于利潤表中凈利潤之下,貫徹資產負債觀理念更為合理。貫徹資產負債觀而非收入費用觀的原因如下:
1.資產負債觀有利于信息使用者做出正確決策
資產負債觀更符合公允價值的計量要求,收入費用觀體現(xiàn)的是歷史成本的思想,而歷史成本越來越不能反映企業(yè)的財務狀況和經營成果,但公允價值可以做到。資產負債觀下提供的信息更加真實、公允、相關,有助于相關信息使用者做出正確決策。
2.資產負債觀有利于企業(yè)長期的可持續(xù)發(fā)展
財務管理的目標已經由單純的利潤最大化向企業(yè)價值最大化轉變。按照收入費用觀,單純地追求利潤最大化會加大企業(yè)的風險,造成企業(yè)決策的短期化行為,不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。企業(yè)價值最大化強調企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展,認為企業(yè)的價值是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。資產負債觀強調反映真實、公允的資產負債價值,所以賬面凈資產價值在一定程度上反映了企業(yè)的價值。運用資產負債觀進行收益的計量能更好地關注資產的質量和運營效率,更加關注企業(yè)面臨的機會和風險,以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
3.資產負債觀有助于資本市場的健康發(fā)展
收入費用觀下,所確認的收益沒有與資產、負債聯(lián)系起來,遞延、應計、攤銷等會計程序的使用,使利潤的核算帶有很大的主觀性,管理當局存在操縱利潤的可
能,指標可信度降低。資產負債觀,是用真實的、客觀存在的資產與負債作為計量標準,以所有者權益的增加來
確認收益,可以有效地壓縮人為操縱利潤的空間,有助于資本市場的健康發(fā)展。
四、結 語
會計收益觀經歷了“樸素”資產負債觀、收入費用觀,向“現(xiàn)代”資產負債觀的演進,是人類認識的否定之否定的過程,它使會計信息質量向更高層次發(fā)展。
因此,我們不能對資產負債觀和收入費用觀簡單作一個孰優(yōu)孰劣的比較。事實上,在現(xiàn)代會計的發(fā)展史上,資產負債表和利潤表作為企業(yè)會計公認的兩大報表缺一不可,這表明雖然理論導向會有偏移,但更多的情況是二者的協(xié)調。我們要解決的不是資產負債觀如何全面替代收入費用觀的問題,而是如何根據(jù)經濟環(huán)境的要求,兼顧會計信息的可靠性與相關性,適時在資產負債觀與收入費用觀之間進行協(xié)調。
主要參考文獻
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