摘要：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多記資產(chǎn)或收益，少記負(fù)債和費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。同時(shí)還規(guī)定，如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其目的是為了防止企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但是，制度中并未對(duì)秘密準(zhǔn)備作出定義。我們?cè)趪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和西方會(huì)計(jì)理論中也很難找到秘密準(zhǔn)備的定義。本文將通過分析以上問題，指出秘密準(zhǔn)備的優(yōu)缺點(diǎn)，提出應(yīng)對(duì)“秘密準(zhǔn)備”的具體措施。

　　關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；會(huì)計(jì)制度；秘密準(zhǔn)備；合規(guī)性

　　一、秘密準(zhǔn)備的涵義及其權(quán)益屬性

　　秘密準(zhǔn)備(secret provision)這一概念在國(guó)外的保險(xiǎn)、銀行業(yè)中經(jīng)常使用，但其含義顯然與會(huì)計(jì)中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解，秘密準(zhǔn)備是指企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計(jì)提的減值準(zhǔn)備)，其目的是為了故意少計(jì)資產(chǎn)和盈利，以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。從秘密準(zhǔn)備的性質(zhì)來看，秘密準(zhǔn)備是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)過程中形成的，但不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來的企業(yè)實(shí)際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的，未言明的”公積金。它具有兩個(gè)顯著的特點(diǎn)：其一是秘密準(zhǔn)備不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，體現(xiàn)其“秘密”的特點(diǎn)；其二是秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益，而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上，產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法有兩種：一是低估資產(chǎn)價(jià)值；二是高估負(fù)債價(jià)值。對(duì)于前者形成的秘密準(zhǔn)備，稱為“狹隘秘密準(zhǔn)備”；而對(duì)于后者，則稱為“暗藏秘密準(zhǔn)備”。通常意義上的秘密準(zhǔn)備，包括狹隘秘密準(zhǔn)備和暗藏秘密準(zhǔn)備兩種。雖然，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者并不能從資產(chǎn)負(fù)債表上看到秘密準(zhǔn)備的存在，但它卻是被企業(yè)實(shí)際控制的，擁有著該項(xiàng)資產(chǎn)帶來的預(yù)期收益。通過釋放秘密準(zhǔn)備，將直接形成企業(yè)的利潤(rùn)，如果不考慮所得稅因素，釋放的秘密準(zhǔn)備應(yīng)等于增加的所有者權(quán)益。因此，在性質(zhì)上，秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益。

　　二、秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生的原因和方式

　　秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會(huì)計(jì)計(jì)量過程，是謹(jǐn)慎性原則“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或損失”精神的極端的反映。從理論上講，只要堅(jiān)持歷史成本原則，只要存在價(jià)值估計(jì)，就有可能存在秘密準(zhǔn)備。產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的具體方式很多，但可綜合歸納為以下三點(diǎn)：

　　1.低估資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)價(jià)值被低估會(huì)相應(yīng)地加大費(fèi)用和損失，從而減少當(dāng)期利潤(rùn)，比實(shí)際利潤(rùn)少計(jì)的部分實(shí)際上等于將這部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)成公積金，但會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有任何反映，因此形成了秘密準(zhǔn)備。例如：由于資產(chǎn)增值而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值；由于研究開發(fā)支出費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值；非貨幣性交易未用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換入資產(chǎn)價(jià)值。

　　2.高估負(fù)債價(jià)值。在資產(chǎn)總額一定的情況下，高估負(fù)債同樣會(huì)減少所有者權(quán)益，比實(shí)際所有者權(quán)益少計(jì)的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”，只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”于負(fù)債之中。例如：有意或無(wú)意地高估養(yǎng)老準(zhǔn)備金，過高的估計(jì)可能招致的損失。

　　3.高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失，以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同，同樣會(huì)低估當(dāng)期利潤(rùn)，從而形成沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。例如：企業(yè)將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債，從而多計(jì)了負(fù)債。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)中存在的秘密準(zhǔn)備

　　雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤(rùn)而低估負(fù)債、費(fèi)用，但是隨著我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，尤其是民營(yíng)企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的會(huì)計(jì)變得越來越謹(jǐn)慎，越來越穩(wěn)健，形成秘密準(zhǔn)備的案例屢見不鮮。秘密準(zhǔn)備問題已經(jīng)開始浮出水面，成為我國(guó)會(huì)計(jì)核算面臨的新問題，受到了理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。

　　1.由于采用后進(jìn)先出法而少計(jì)的存貨價(jià)值。在物價(jià)上漲時(shí)，后進(jìn)先出法雖然會(huì)使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實(shí)，但卻會(huì)低估存貨價(jià)值。這部分被低估的價(jià)值在以后時(shí)期會(huì)直接轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

　　2.由于研究開發(fā)支出的費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)的無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將這部分支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，由此會(huì)低估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤(rùn)。

　　3.非貨幣性交易采用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣性交易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時(shí)，就會(huì)少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值。這部分少計(jì)的價(jià)值在資產(chǎn)被銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

　　4.少計(jì)或推后確認(rèn)收人而少計(jì)的利潤(rùn)。

　　5.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)沒有減值卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實(shí)際減值時(shí)，就會(huì)少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值而多計(jì)費(fèi)用或損失。

　　6.將或有負(fù)債確認(rèn)為”預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而多計(jì)的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時(shí)，就會(huì)多計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

　　以上是我國(guó)會(huì)計(jì)中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備，它們可分成兩類：合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的，是實(shí)行謹(jǐn)慎原則的合理結(jié)果，也就是第1類至第3類。需要說明的是，合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的，因?yàn)楹弦?guī)性秘密準(zhǔn)備可能會(huì)被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定而有意計(jì)提的，是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準(zhǔn)備；假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤(rùn)而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。

　　對(duì)于企業(yè)而言，可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，以應(yīng)付未來的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下問題：首先，必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備；其次，必須堅(jiān)持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換；再次，必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說明清楚；最后，嚴(yán)禁超出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計(jì)提秘密準(zhǔn)備，不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤(rùn)的目的。

　　四、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和危害

　　秘密準(zhǔn)備的存在是一把“雙刃劍”，既有其不利的一面，也有著有利的一面。首先，合法合規(guī)的秘密準(zhǔn)備有利于保護(hù)投資者、債權(quán)人利益；能夠提高企業(yè)應(yīng)付未來不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力；對(duì)于投資者來說，企業(yè)穩(wěn)健的年報(bào)有利于其做出較為謹(jǐn)慎的投資決策。但是，秘密準(zhǔn)備更多的存在不足，甚至是嚴(yán)重的危害。

　　首先，秘密準(zhǔn)備的存在將直接影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤(rùn)提供了借口，將使得廣大股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾冒著被欺騙的危險(xiǎn)，導(dǎo)致其利益的受損。其次，秘密準(zhǔn)備的存在會(huì)影響國(guó)家稅收或稅收征管，偷逃或拖延國(guó)家的稅金，使國(guó)家利益蒙受損失。再次，會(huì)嚴(yán)重影響我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，使我國(guó)提供的會(huì)計(jì)信息不能在國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來中被很好的接受，不利于我國(guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌措資金和在全球范圍內(nèi)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。同時(shí)也不便于外國(guó)投資者更好的了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　特別指出的是：企業(yè)可能為了某一個(gè)體或某些個(gè)體的利益而通過隨意或有針對(duì)性地計(jì)提秘密準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)。被操縱的利潤(rùn)將會(huì)嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

　　五、秘密準(zhǔn)備的應(yīng)對(duì)措施

　　可以預(yù)見：在當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，秘密準(zhǔn)備的存在將是必然的。因此，必須客觀地對(duì)待秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和不足，“趨利避害”，合理地利用秘密準(zhǔn)備的有利的方面，克服或抑制其不利的一面。筆者結(jié)合當(dāng)前國(guó)情和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，提出如下建議：

　　1.對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定者而言，為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于第51條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)運(yùn)用了謹(jǐn)慎原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大差錯(cuò)，予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施，其約束力尚不夠，筆者建議：我國(guó)會(huì)計(jì)制度應(yīng)考慮對(duì)秘密準(zhǔn)備規(guī)定的應(yīng)用，應(yīng)盡量使其具有可操作性，并對(duì)其做出法律或規(guī)范性的約束，來指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。防止謹(jǐn)慎原則成為企業(yè)不法行為或經(jīng)營(yíng)無(wú)效性的借口。對(duì)于已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備，應(yīng)該要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表給予充分的披露，如：可以在附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì)，調(diào)整的金額以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果的影響，使“秘密”成為公開，以使報(bào)表使用者明確事實(shí)，獨(dú)立判斷。

　　另外，也要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g，使企業(yè)會(huì)計(jì)核算針對(duì)各自的實(shí)際情況有選擇的余地。使企業(yè)的秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等合法框架下，適當(dāng)利用稅法給予的優(yōu)惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大的秘密準(zhǔn)備的空間，以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

　　2.對(duì)于企業(yè)而言，在合法、合規(guī)的前提下，可以充分利用謹(jǐn)慎性原則來實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，以應(yīng)付未來的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下三點(diǎn)問題：首先，企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的，通常堅(jiān)持歷史成本原則、堅(jiān)持多種計(jì)價(jià)選擇自動(dòng)形成的秘密準(zhǔn)備即為合規(guī)性秘密準(zhǔn)備；而那些為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)或?yàn)榱诉_(dá)到其他目的而擅自計(jì)提的秘密準(zhǔn)備則是違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。其次，必須堅(jiān)持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。再次，必須將已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備的原因、方法以及影響說明清楚，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)秘密準(zhǔn)備做出充分披露。

　　3.對(duì)于報(bào)表信息使用者來說，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對(duì)他們決策的影響，努力辨明財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的秘密準(zhǔn)備：一是要認(rèn)真閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表中的附注說明資料，二是不能只盯著某一期的財(cái)務(wù)報(bào)告，而是應(yīng)該結(jié)合前幾期的財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)做出理性的趨勢(shì)分析和正確的投資決策。

　　4.充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用，為確保信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用，防止計(jì)提秘密準(zhǔn)備構(gòu)造防御體系。加快完善資本評(píng)估市場(chǎng)；責(zé)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)估價(jià)、計(jì)提類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查并明確表示意見，以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；加強(qiáng)納稅檢查中對(duì)秘密準(zhǔn)備的檢查和懲罰力度，減少國(guó)家的稅款損失。

　　總之，正確應(yīng)對(duì)秘密準(zhǔn)備，完善我國(guó)準(zhǔn)備金制度是規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，深化會(huì)計(jì)改革的必須。可以充分借鑒國(guó)際慣例，特別是德國(guó)等國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，使我國(guó)準(zhǔn)備金制度具有一定的前瞻性和嚴(yán)密性，能夠解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將面臨的新問題，防患于未然。

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