【摘要】2006年2月發(fā)布的新會計準(zhǔn)則中首次發(fā)布了《金融工具確認(rèn)和計量》（下稱新準(zhǔn)則），它與《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個整體，對涉及金融工具業(yè)務(wù)的會計處理提供了完整的規(guī)范。執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況有何影響？本文對此進(jìn)行分析。

　　【關(guān)鍵字】金融工具；企業(yè)會計準(zhǔn)則；套期保值

　　一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

　　新準(zhǔn)則由總則、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認(rèn)、金融工具計量、金融資產(chǎn)減值、公允價值確定、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義共八章組成。

　　（一）“總則”部分，包括制定金融工具確認(rèn)和計量會計準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù)；明確了金融工具和衍生金融工具的定義；明確了新準(zhǔn)則的適用范圍。

　�。ǘ�）在“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類”部分，明確規(guī)定了金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為四類：1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項；4.可供出售金融資產(chǎn)。

　　金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列兩類：1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2.其他金融負(fù)債。同時，本部分還規(guī)定了上述各類金融資產(chǎn)和負(fù)債的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　�。ㄈ�）在“嵌入衍生工具”部分，定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件。

　　（四）在“金融工具確認(rèn)”部分，明確了金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的條件。

　　（五）在“金融工具計量”部分，明確了金融工具按照公允價值進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量。

　�。�六）在“金融資產(chǎn)減值”部分，明確了計提減值準(zhǔn)備的條件和對減值的會計處理。

　�。ㄆ撸┰�“公允價值確定”部分，明確了公允價值的概念及確定依據(jù)。

　�。ò耍┰�“金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義”部分，明確了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的內(nèi)容。

　　二、新準(zhǔn)則與原相關(guān)規(guī)定差異比較

　　我國原有會計準(zhǔn)則體系中有關(guān)金融工具方面的準(zhǔn)則都還是空白。此次新頒布的會計準(zhǔn)則，將在這些方面進(jìn)行有效完善�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》與原相關(guān)制度(規(guī)定)的不同之處主要體現(xiàn)在以下方面：

　�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則對投資的分類不再局限于原來以時間長短來劃分短期投資與長期投資，而是從投資交易的目的性和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來分類。新準(zhǔn)則明確要求對金融資產(chǎn)進(jìn)行四種分類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)，且確定后不得隨意變更。以商業(yè)銀行購買債券為例，按新準(zhǔn)則規(guī)定，從購買初始商業(yè)銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產(chǎn)四大類型中的一種，且確定后不能隨意變更。這樣，對商業(yè)銀行來說，對單只債券的品質(zhì)研究和市場行情預(yù)期判斷以及市場風(fēng)險的充分考慮就尤其重要了。

　　（二）在我國原有的會計準(zhǔn)則中不但缺少對金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，甚至也不存在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。填補(bǔ)初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的空白是我國金融市場的大勢所趨。本次新準(zhǔn)則在金融工具確認(rèn)中包括了初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩個層次的標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)了我國金融市場發(fā)展的客觀需要。

　�。ㄈ�）為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險，準(zhǔn)則還要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算，改變了我國長期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險成為定性和定量信息，是從會計核算上高度重視風(fēng)險防范的進(jìn)步。

　�。ㄋ模┙鹑诠ぞ咴谟嬃可喜捎�“公允價值”基礎(chǔ)，是最突出的亮點，它實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的新突破。按“公允價值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式所確認(rèn)的損益顯得同樣的重要。

　　三、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響分析

　　新準(zhǔn)則的發(fā)布，可能會在很大程度上改變企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對于金融企業(yè)，新準(zhǔn)則的影響也是非常大的。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響體現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。ㄒ唬┙鹑谘苌�工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，并一律以公允價值計量，有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映，而且一律以公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，這改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的規(guī)定。由于衍生金融工具價格升降的不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

　　（二）公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準(zhǔn)確地計量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的變化。在金融資產(chǎn)減值一章中規(guī)定，債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計入當(dāng)期損益，而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，與該權(quán)益工具掛鉤并需通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。現(xiàn)在一些金融企業(yè)的年報中常常會出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，對當(dāng)期利潤造成重大影響。這一規(guī)定的實施，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，將使得部分金融企業(yè)今后無法通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤，利潤操縱空間將越來越小，從而使財務(wù)報告更加真實。

　�。ㄋ模�對于金融資產(chǎn)減值，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法相對于我國商業(yè)銀行目前采用的計提貸款減值準(zhǔn)備的五級分類法相比，能提供更準(zhǔn)確的信息，更真實地反映貸款的價值。因此，本會計準(zhǔn)則要求企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計量金融資產(chǎn)減值損失。在股份制改造過程中，商業(yè)銀行能夠更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失。當(dāng)然，金融工具會計準(zhǔn)則的實施也會給商業(yè)銀行等金融企業(yè)帶來短期陣痛。如按新準(zhǔn)則，目前一些國內(nèi)銀行的貸款情況將會暴露較大的風(fēng)險，其原先的準(zhǔn)備金可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。又如，新準(zhǔn)則下，資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行的業(yè)績，比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)采用折現(xiàn)法將在報表中表現(xiàn)得較有利，而質(zhì)量差的資產(chǎn)則必須提取更高的貸款損失準(zhǔn)備金，將對當(dāng)年利潤形成較大的沖擊。